Nel recepire quanto stabilito dalla Direttiva 2006/65/CE, l’ordinamento nazionale lascia la possibilità all’operatore di scegliere tra due alternative:
- identificazione diretta ai fini IVA in Italia, per tutti i soggetti residenti in paesi UE o extra UE con i quali sia in vigore un accordo di reciprocità e che siano privi di stabile organizzazione;
- nomina di un rappresentante fiscale ai fini IVA, in alternativa all’identificazione diretta o nei casi in cui questa non sia possibile.
Ai sensi dell’art. 44, comma 3 del D.l. 331/1993 (come riformato dal D.lgs. 18/2010), i soggetti non residenti e senza stabile organizzazione nel territorio dello Stato che effettuano operazioni imponibili IVA in Italia sono considerati soggetti passivi d’imposta; conseguentemente, gli obblighi e i diritti derivanti dall’applicazione del Testo Unico IVA, sono “sono adempiuti o esercitati, nei modi ordinari, mediante identificazione diretta ai sensi dell’articolo 35-ter del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, o da un rappresentante residente nel territorio dello Stato, nominato ai sensi e per gli effetti del terzo comma dell’articolo 17 del medesimo decreto”.
Rappresentante fiscale in Italia: quando è obbligatorio?
Per i soggetti non residenti che effettuano cessioni di beni o prestazioni di servizi territorialmente rilevanti in Italia, privi di una stabile organizzazione e che non rientrino nei casi in cui sia possibile operare tramite identificazione diretta, si rende obbligatoria la nomina di un rappresentante fiscale ai fini IVA per chiunque ponga in essere in Italia operazioni territorialmente rilevanti nei confronti di privati.
La ratio di tale obbligo risiede nella necessità dell’Amministrazione finanziaria italiana di garantirsi un interlocutore nazionale per gli obblighi IVA quando si tratti di soggetti stabiliti all’estero (sul punto cfr. Corte di giustizia 19.2.2009 n. C-1/08).
Requisiti soggettivi
L’art. 4 del d.lgs. n. 13/2024 (c.d. decreto “accertamento”) ha modificato la disciplina dell’art. 17, comma 3 del DPR 633/1972 con l’inserimento, tra le altre cose, dei riferimenti ai requisiti soggettivi richiesti in capo al rappresentante stesso (art. 8, co. 1 lett. a), b), c) e d) del DM 164/1999); in particolare, viene richiesto che il soggetto nominato rappresentante fiscale non abbia:
a) riportato condanne, anche non definitive, o sentenze emesse ai sensi dell’articolo 444 del codice di procedura penale per reati finanziari;
b) procedimenti penali pendenti nella fase del giudizio per reati finanziari;
c) commesso violazioni gravi e ripetute, per loro natura ed entità, alle disposizioni in materia contributiva e tributaria;
d) non si trovi in una delle condizioni previste dall’articolo 15, comma 1, della legge 19 marzo 1990, n. 55, come sostituito dall’articolo 1 della legge 18 gennaio 1992, n. 16 – quindi in situazioni di incandidabilità o incapacità di ricoprire determinate cariche:
d-bis) fatto parte di società per le quali è stato emesso un provvedimento di revoca ai sensi dell’articolo 39, comma 4, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, nei cinque anni precedenti.
Nel caso, poi, in cui a fare da rappresentante fiscale sia una persona giuridica, gli stessi requisiti soggettivi vengono richiesti in capo al legale rappresentante della stessa.
La dichiarazione e la garanzia
È demandata, invece, ad un apposito decreto del MEF l’individuazione dei criteri al ricorrere dei quali il rappresentante fiscale può assumere tale ruolo solo previo rilascio di idonea garanzia, graduata anche in relazione al numero di soggetti rappresentati. Il riferimento è al D.M. 9 dicembre 2024.
Sul punto l’Agenzia delle Entrate ha emanato il Provvedimento n. 186368/2025 del 17 aprile 2025 con il quale sono state definite le modalità operative per l’attestazione dei requisiti soggettivi e la prestazione della garanzia ai fini dell’assunzione del ruolo di rappresentante fiscale.
In particolare, il provvedimento stabilisce che per soggetti obbligati si intendono i soggetti che intendono assumere o che già operano con il ruolo di rappresentante fiscale, i quali sono tenuti a:
- presentare apposita dichiarazione che attesti il possesso dei requisiti ex art. 8, comma 1, lett. a), b), c) e d) D.M.164/1999 e
- prestare un’idonea garanzia ex art. 17, comma 3 DPR 633/1972 (così come modificato da d.lgs. 13/2024), in base al numero dei soggetti rappresentati.
La dichiarazione
La dichiarazione deve essere resa ai sensi degli artt. 46 e 47 d.lgs. 445/2000 (dunque da attestare mediante dichiarazione di atto notorio), nella quale si attesta di:
a) non aver riportato condanne, anche non definitive, o sentenze emesse ai sensi 1 dell’articolo 444 del codice di procedura penale per reati finanziari;
b) non aver procedimenti penali pendenti nella fase del giudizio per reati finanziari;
c) non aver commesso violazioni gravi e ripetute, per loro natura ed entità, alle disposizioni in materia contributiva e tributaria;
d) non trovarsi in una delle condizioni previste dall’articolo 15, comma 1, della legge 19 marzo 1990, n. 55, come sostituito dall’articolo 1 della legge 18 gennaio 1992, n. 16.
La dichiarazione deve essere presentata contestualmente alla presentazione del modello di dichiarazione di inizio attività o variazione dati ai fini IVA con il quale vengono comunicati i dati identificativi del rappresentante fiscale – la nomina costituisce un prius rispetto all’apertura della partita IVA (una per ogni soggetto rappresentato).
In caso di rappresentante fiscale diverso da persona fisica, tale dichiarazione deve essere resa da tutti i legali rappresentanti indicati nel modello di dichiarazione.
In caso di sostituzione o nuova nomina di uno o più legali rappresentanti del rappresentante fiscale, la dichiarazione deve essere resa contestualmente alla presentazione del modello di dichiarazione di inizio attività o variazione dati ai fini IVA.
In assenza della dichiarazione la partita IVA del rappresentante viene cessata d’ufficio (sul tema cfr. punto 2.5, Provv. Agenzia Entrate 17.4.2025 n. 186368).
La garanzia
La garanzia può essere prestata sotto forma di cauzione in titoli di Stato o garantiti dallo Stato (con informazioni specificate con fac-simile al Provvedimento) o sotto forma di polizza fideiussoria ovvero di fideiussione bancaria (con informazioni specificate con fac-simile al Provvedimento) rilasciate ai sensi dell’art. 1 l. n. 348/1982 e successive modifiche e integrazioni.
In base al numero dei soggetti rappresentati, il valore massimale minimo della garanzia viene così determinato:
- 30.000 euro per i rappresentanti fiscali che rappresentano da due a nove soggetti;
- 100.000 euro per i rappresentanti fiscali che rappresentano da dieci a cinquanta soggetti;
- 300.000 euro per i rappresentanti fiscali che rappresentano da cinquantuno a cento soggetti;
- 1.000.000 euro per i rappresentanti fiscali che rappresentano da centouno a mille soggetti;
- 2.000.000 euro per i rappresentanti fiscali che rappresentano più di mille soggetti.
Tale garanzia deve essere prestata a favore del Direttore pro tempore della Direzione Provinciale dell’Agenzia delle entrate competente in ragione del domicilio fiscale del soggetto che intende assumere il ruolo di rappresentante fiscale. La garanzia deve essere prestata per un periodo non inferiore a 48 mesi dalla data di consegna (da effettuarsi di persona) alla Direzione Provinciale dell’Agenzia delle entrate competente; deve, inoltre, essere contestuale alla presentazione del modello di dichiarazione di inizio attività o variazione dati IVA.
La Direzione Provinciale verifica la conformità della garanzia ai requisiti previsti e ne comunica l’esito al soggetto che l’ha prestata – a partire dalla data della comunicazione di tale esito, il soggetto è abilitato ad operare come rappresentante fiscale per un numero di soggetti pari alla soglia di appartenenza della garanzia.
In caso di aumento del numero di soggetti rappresentati, con passaggio da una fascia inferiore a una superiore, il rappresentante fiscale deve prestare nuova garanzia con nuovo valore massimale minimo.
Casi di esenzione dall’obbligo
Le cessioni di beni e le prestazioni di servizi che, pur territorialmente rilevanti in Italia, siano effettuate direttamente dal soggetto non residente (pur rappresentato per altre operazioni) non soggiacciono all’obbligo di nomina di un rappresentante fiscale – rientrano in questo tipo di operazioni tutte quelle effettuate direttamente dal soggetto non residente nei confronti di controparti che siano soggetti passivi IVA stabiliti o residenti in Italia per i quali si applica il meccanismo del c.d. reverse charge (art. 17, c. 2 DPR 633/1972). A queste, poi, si aggiungono le operazioni aventi natura di acquisto o cessione intra-UE di beni.
In tali casi, dunque, il rappresentante fiscale non è coinvolto nelle operazioni. Tuttavia, una deroga alla norma è stata riconosciuta per il rappresentante fiscale, il quale può emettere nei confronti del cessionario o committente un documento non rilevante ai fini IVA, indicando che l’imposta afferente quella data operazione verrà assolta dallo stesso. Tale documento, che può essere emesso anche in formato elettronico pur non sussistendo l’obbligo di fatturazione tramite SdI, si giustifica “a fini contabili, per necessità organizzative o anche solo di migliore e più trasparente gestione dei rapporti tra le parti” (Risposta n. 58/2024).
In tutti gli altri casi (operazioni effettuate nei confronti di soggetti non stabiliti in Italia e operazioni nei confronti di privati consumatori) gli obblighi IVA e i relativi diritti vengono adempiuti ed esercitati dal soggetto non residente per il tramite del rappresentante fiscale. È necessario che le fatture relative a queste operazioni riportino la denominazione e la residenza o domicilio sia del soggetto non residente sia del rappresentante fiscale, oltre che il relativo numero di partita IVA.
Chi sono i soggetti obbligati all’iscrizione al VIES?
Il comma 7-quater dell’art. 35 DPR 633/1972, introdotto dal d.lgs. 13/2024 prevede, ad oggi, la possibilità per i soggetti extra UE (non residenti in uno Stato membro dell’UE nè in uno degli Stati SEE) identificati in Italia tramite un rappresentante fiscale, di iscriversi al VIES, a condizione dell’avvenuto rilascio di idonea garanzia.
La garanzia, così come stabilito dal Provv. n. 178713/2025, deve essere prestata sotto forma di cauzione in titoli di Stato o garantiti dallo Stato o sotto forma di polizza fideiussoria ovvero di fideiussione bancaria rilasciate ai sensi dell’articolo 1 della legge 10 giugno 1982, n. 348, e successive modifiche e integrazioni, per un valore massimale minimo di 50 mila euro.
Inoltre, deve essere prestata per un periodo non inferiore a 36 mesi dalla data di consegna. La consegna può essere effettuata di persona o tramite il rappresentante fiscale al Direttore pro tempore della Direzione Provinciale competente in ragione del domicilio fiscale del rappresentante fiscale.
La garanzia non deve essere rinnovata al decorrere del termine suddetto, ma le modalità di presentazione si differenziano a seconda che il soggetto sia già in possesso di partita IVA. In caso affermativo, infatti, il soggetto deve presentare la stessa preventivamente alla richiesta di iscrizione al VIES; se, invece, non sia ancora titolare di partita IVA, la presentazione deve essere contestuale alla presentazione della dichiarazione di inizio attività.
Adempimenti del rappresentante fiscale
Il rappresentante fiscale è incaricato della trasmissione all’Agenzia delle Entrate della dichiarazione di inizio o variazione di attività da cui risulti la volontà di iscrizione al VIES ha l’obbligo di verificare la completezza dei documenti prodotti dal soggetto non residente e la corrispondenza dei dati in suo possesso (comma 7-quater, art. 35 DPR 633/1972).
In caso di inadempimento di tali obblighi di verifica, è irrogata la sanzione amministrativa da 3.000 a 50.000 euro di cui all’art. 11, comma 7-quinquies D.lgs. 471/1997 (come previsto dall’art. 4 D.lgs. 13/2024).
Il rappresentante fiscale c.d. “leggero” (light VAT representative)
A norma dell’art. 44, comma 3, secondo periodo D.l. 331/1993 se il soggetto passivo non residente e senza stabile organizzazione in Italia effettua “solo operazioni non imponibili, esenti, non soggette o comunque senza obbligo di pagamento dell’imposta”, la rappresentanza fiscale può essere limitata agli obblighi di fatturazione delle operazioni effettuate e alla presentazione degli elenchi INTRASTAT. Si escludono, così, gli obblighi di registrazione e dichiarazione.
La possibilità di beneficiare di tale regime semplificato viene meno, però, al compimento della prima operazione che rientri all’interno del regime “ordinario”.
La dichiarazione doganale
Ai fini della necessaria presentazione della dichiarazione doganale da parte di un soggetto non stabilito nell’UE per il tramite di un rappresentante doganale (dunque dotato del requisito dello stabilimento nel territorio unionale), la Circolare n. 40/2021 dell’Agenzia Dogane e Monopoli ha chiarito che in tale contesto, il rappresentante fiscale a fini IVA, “avendo rilevanza esclusivamente ai fini IVA non è legittimato a presentare una dichiarazione doganale per conto di un soggetto non stabilito” – la partita IVA, tuttavia, dovrà essere indicata nel campo 44 della dichiarazione doganale ai fini dell’assolvimento degli obblighi previsti dal DPR 633/1972.
Quali sono le responsabilità di un rappresentante fiscale?
In tema di responsabilità del rappresentante fiscale, come evidenziato da Cass. n. 15518/2024, il rapporto che va ad instaurarsi tra soggetto non residente e rappresentante fiscale “è inquadrabile nel rapporto di mandato con rappresentanza”. Il rappresentante fiscale, infatti, agisce in qualità di mandatario del soggetto che lo nomina, e diviene responsabile in solido con quest’ultimo per eventuali irregolarità connesse al compimento di operazioni rilevanti ai fini IVA.
A tal proposito, però, la norma da cui tale responsabilità in solido viene fatta derivare è l’art. 17, comma 3 del DPR 633/1972, dove si legge che “Il rappresentante fiscale risponde in solido con il rappresentato relativamente agli obblighi derivanti dall’applicazione delle norme in materia di imposta sul valore aggiunto”.
Tuttavia, la soggettività che viene attribuita al rappresentante fiscale è definita “parziale” (Cass. 30.9.2016 n. 19482), limitata, cioè, alle sole operazioni passive specificamente attribuitegli dal mandante non residente (in nome e per conto del quale agisce); tale responsabilità solidale deriva “non per la mera esistenza del rapporto di mandato, ma per aver effettivamente posto in essere operazioni irregolari nell’interesse del soggetto rappresentato, la cui prova si desume dall’ingerenza attiva del rappresentante, indipendentemente e anche in violazione degli obblighi del mandato, nelle operazioni contra legem perfezionate direttamente dal mandante non residente, non essendo invece sufficiente la mera conoscenza o conoscibilità dell’esistenza di tali operazioni” (Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 591 del 08/01/2024).
