La normativa italiana in tema di stabile organizzazione: il caso del cantiere
L’art. 162 del TUIR (Testo Unico delle Imposte sui Redditi), in tema di stabile organizzazione, che nel più ampio concetto di cantiere vengono ricompresi un cantiere di costruzione, di montaggio e di installazione.
Affinchè si possa parlare di stabile organizzazione, vi sono una serie di condizioni che devono essere soddisfatte e verificate con riferimento ai singoli casi concreti. Più nello specifico, l’impresa estera dovrà essere dotata di una sede fissa di affari per mezzo della quale l’impresa esercita in tutto in parte la sua attività sul territorio dello Stato.
Nel caso specifico del cantiere, la norma di riferimento è il comma 3 dell’art. 162 TUIR, ai sensi del quale «Un cantiere di costruzione o di montaggio o di installazione, ovvero l’esercizio di attività di supervisione ad esso connesse, è considerato “stabile organizzazione” soltanto se tale cantiere, progetto o attività abbia una durata superiore a tre mesi», ponendo quindi un limite temporale fondamentale per la sussistenza di una stabile organizzazione.
In questo caso il c.d. permanence test (cioè la fissità della sede di affari deve avere un certo grado di permanenza) viene sostituito dal duration test: solo al superamento del limite dei 3 mesi un cantiere può essere considerato una stabile organizzazione. Ai fini del computo di tale periodo, viene considerato l’inizio di qualsiasi tipo di attività di natura ausiliaria o preparatoria con riferimento all’apertura del cantiere.
Per determinare la data di inizio dalla quale computare la durata del cantiere, viene considerata qualsiasi attività preparatoria o ausiliaria collegata all’apertura dello stesso.
Inoltre, anche se modellato sull’art. 5 della Convenzione OCSE contro le doppie imposizioni, la norma italiana sopra riportata prevede espressamente, a differenza della norma convenzionale, che rientrano nella qualificazione di stabile organizzazione da cantiere anche tutte le attività di supervisione ad esso connesse.
La giurisprudenza italiana in tema di stabile organizzazione da cantiere
Un orientamento della Suprema Corte di Cassazione, nel riconoscere l’esistenza di una stabile organizzazione in relazione ad un cantiere di costruzione di un soggetto non residente, affermava allo stesso tempo che, nel determinare se una certa attività dovesse dare luogo ad una stabile organizzazione, questa poteva dedursi ogniqualvolta una certa attività fosse non temporanea, in relazione all’oggetto del contratto e ad ogni altro elemento utile a tal fine.
L’interpretazione odierna del concetto di stabile organizzazione, ai sensi dell’art. 5 della Convenzione OCSE, si ritrova nella fondamentale sentenza n. 28059/2017 della stessa Corte di Cassazione, con la quale è stata rigettata l’interpretazione, avanzata dall’Agenzia delle Entrate, secondo la quale la corretta interpretazione della Convenzione OCSE (con riferimento al testo in vigore ratione temporis) prevedeva che il cantiere potesse essere considerato “a priori” quale stabile organizzazione, al semplice avverarsi della condizione temporale del superamento del limite dei dodici mesi, senza il ricorrere degli ulteriori elementi previsti al comma 1 del medesimo articolo. Nel respingere il ricorso dell’Amministrazione il Supremo Consesso ha ribadito, riprendendo quanto già affermato in altre pronunce (cfr. Cass. n. 20597/2011, Cass. n. 1103/2013), che per l’imponibilità del reddito d’impresa del soggetto non residente è necessaria una presenza stabile sul territorio dell’altro Stato contraente, una sede fissa di affari produttiva di reddito (anche solo potenzialmente) e lo svolgimento di un’attività autonoma rispetto a quella svolta dalla casa madre, come elementi da verificare non solo su un piano formale “ma anche – e soprattutto – su quello sostanziale”.
Con Ordinanza n. 11429/2019 (riprendendo quanto affermato dalla stessa sezione tributaria con la pronuncia di cui sopra) viene ulteriormente ribadito che gli elementi costitutivi di una stabile organizzazione sono quello materiale ed oggettivo della sede fissa di affari e quello dinamico dell’esercizio in tutto o in parte della sua attività.
La verifica della presenza di detti elementi è valevole anche nel caso di c.d. cantiere di costruzione o di montaggio la cui durata superi dodici mesi. Dal momento che si tratta di casi ricompresi nella definizione generale di stabile organizzazione, anche in relazione a questi ultimi spetta al giudice di merito verificarne l’esistenza, sia con riferimento agli elementi costitutivi generali che a quelli specifici caratterizzanti la singola fattispecie.
Tuttavia, con specifico riferimento al requisito della potenziale produttività di reddito, con la sentenza n. 32078/2018 la Corte ha statuito che non è necessario, ai fini della sussistenza di una stabile organizzazione, che l’attività svolta nello Stato contraente sia effettivamente produttiva di reddito ovvero dotata di autonomia gestionale o contabile, essendo sufficiente una sede fissa di affari per mezzo della quale l’impresa esercita in tutto o in parte la sua attività.
Infine, numerose sentenze (cfr. ex multis Cass. n. 23984/2016, Cass. n. 30140/2019), ribadendo un principio fondamentale dell’ordinamento giuridico italiano, ricordano che le convenzioni internazionali ratificate dall’Italia prevalgono sulle norme domestiche, così come si legge all’art. 75 del D.P.R. n. 600/1973 e all’art. 169 del TUIR, con l’obiettivo primario di evitare le doppie imposizioni.
La Convenzione OCSE contro le doppie imposizioni
A livello internazionale occorre considerare che l’Italia è parte dell’Organizzazione per la Cooperazione e lo Sviluppo Economico (OCSE), ed è anche tra i firmatari della Model Tax Convention on Income and on Capital, un modello di Convenzione con il preciso scopo di chiarire e regolamentare gli obblighi dei contribuenti che svolgono attività economiche in altri Stati contraenti, evitando casi di doppia imposizione.
L’articolo 5 della Convenzione OCSE fornisce la definizione di stabile organizzazione.
In particolare, il paragrafo 3 dello stesso articolo si riferisce al caso specifico del cantiere, prevedendo che un cantiere di costruzione, di montaggio o di installazione costituisce una stabile organizzazione solo laddove abbia una durata superiore a dodici mesi, differendo quindi rispetto alla soglia temporale prevista dalla normativa nazionale.
La prassi internazionale: il Commentario alla Convenzione OCSE
Il Commentario all’articolo 5 specifica, inoltre, che le espressioni utilizzate nella norma “building site or construction or installation project” devono essere riferite non solo alla costruzione di edifici, ma anche a quella di strade, canali, ponti, alle ristrutturazioni o manutenzioni degli stessi, oltre che la costruzione di complessi sistemi di tubazioni, il dragaggio. Inoltre, con specifico riferimento al termine “installation project”, ci si riferisce non solo ad installazioni relative a progetti di costruzione, ma anche all’installazione di macchine complesse. Rientrano in tale definizione anche le attività di supervisione connesse a tali cantieri e progetti, pur non essendo espressamente previste nel testo normativo.
Viene poi evidenziato che il c.d. “twelve months test”, riguardante la durata del cantiere, si applica ad ogni singolo cantiere, e, più specificamente, ognuno di essi deve essere considerato come un’unità, anche se basato su diversi contratti, costituendo un’unità a livello commerciale e geografico. Nel caso del cantiere è inoltre irrilevante che il sito sia manchevole del requisito della sede fissa, dal momento che si tratta di attività che ontologicamente possono essere ricollocate continuamente, a seconda dell’evoluzione del progetto. Con riferimento all’intrinseca natura di questo tipo di attività, si legge ancora secondo il Commentario che, allo stesso modo, quando parti diverse di una stessa struttura vengano assemblate in vari luoghi e poi trasportate per l’assemblamento, tutte queste attività vengono considerate come un unico progetto il quale, se supera il limite dei dodici mesi, deve essere considerato una stabile organizzazione.
In caso di contratto di appalto in cui l’appaltatore subappalta diverse parti di un singolo progetto ad altre imprese, il periodo di tempo impiegato da ogni subappaltatore viene computato come tempo utilizzato dall’appaltatore principale, dando luogo ad una stabile organizzazione se il periodo complessivamente considerato supera i dodici mesi (sul punto si veda la Risposta all’interpello n. 277/E/2008).
Le Convenzioni bilaterali e la durata temporale del cantiere
Modellate sul Modello di Convenzione OCSE, le varie Convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia includono il caso del cantiere nella c.d. positive list, che include tutte le situazioni da considerare quali stabili organizzazioni.
Ai fini della determinazione della durata del singolo cantiere, il Commentario alla Convenzione stabilisce che l’inizio del cantiere viene considerato a partire dalla data di inizio dei lavori, nei quali viene inclusa qualsiasi attività ausiliaria o preparatoria agli stessi; la durata viene considerata ininterrottamente fino al giorno del completamento dei lavori o della consegna.
Interruzioni temporanee o stagionali vengono considerate nel computo della durata del cantiere (ad esempio interruzioni dovute a maltempo, scarsità di materiali, ecc.).
In Italia, un cantiere di costruzione o montaggio o installazione viene considerato quale stabile organizzazione se la sua durata supera la soglia temporale prevista dalle singole Convenzioni stipulate con vari paesi. Tali durate possono variare tra 6, 9 e 12 mesi, con alcune eccezioni che possono essere verificate nella tabella seguente.
| Stato contraente | Durata |
| Albania | >12 mesi |
| Algeria | >3 mesi |
| Arabia Saudita | >6 mesi |
| Argentina | >9 mesi |
| Armenia | >9 mesi |
| Australia | >12 mesi |
| Austria | >12 mesi |
| Azerbaijan | >12 mesi |
| Bangladesh | >183 giorni |
| Barbados | >6 mesi |
| Belgio | >12 mesi |
| Bielorussia | >12 mesi |
| Bosnia-Herzegovina | >12 mesi |
| Brasile | >6 mesi |
| Bulgaria | >12 mesi |
| Canada | >12 mesi |
| Cile | >6 mesi |
| Cina | >6 mesi |
| Cipro | >6 mesi |
| Colombia | >183 giorni |
| Congo | >6 mesi |
| Corea del Sud | >12 mesi |
| Costa d’Avorio | >6 mesi |
| Croazia | >12 mesi |
| Danimarca | >12 mesi |
| Ecuador | >12 mesi |
| Egizio | >6 mesi |
| Emirati Arabi Uniti | >9 mesi |
| Estonia | >9 mesi |
| Etiopia | >6 mesi |
| Federazione Russa | >12 mesi |
| Filippine | >6 mesi |
| Finlandia | >12 mesi |
| Francia | >12 mesi |
| Georgia | >6 mesi |
| Germania | >12 mesi |
| Ghana | >6 mesi |
| Giamaica | >6 mesi |
| Giappone | >12 mesi |
| Giordania | >9 mesi |
| Grecia | >9 mesi |
| Hong Kong | >6 mesi |
| India | >6 mesi** |
| Indonesia | >6 mesi |
| Irlanda | >12 mesi |
| Islanda | >12 mesi |
| Israele | >12 mesi |
| Kazakhistan | >12 mesi |
| Kirghizistan | >36 mesi |
| Kuwait | >12 mesi |
| Lettonia | >9 mesi |
| Libano | >12 mesi |
| Lituania | >9 mesi |
| Lussemburgo | >12 mesi |
| Macedonia | >12 mesi |
| Malaysia | >6 mesi |
| Malta | >12 mesi |
| Marocco | >6 mesi |
| Mauritius | >6 mesi |
| Messico | >8 mesi |
| Moldova | >12 mesi |
| Mongolia | >6 mesi |
| Montenegro | >12 mesi |
| Mozambico | >6 mesi |
| Norvegia | >12 mesi |
| Nuova Zelanda | >12 mesi |
| Oman | >9 mesi |
| Paesi Bassi | >12 mesi |
| Pakistan | >6 mesi |
| Panama | >6 mesi |
| Polonia | >12 mesi |
| Portogallo | >6 mesi |
| Qatar | >9 mesi |
| Regno Unito | >12 mesi |
| Repubblica Ceca | >12 mesi |
| Repubblica Slovacca | >12 mesi |
| Romania | >12 mesi |
| San Marino | >12 mesi |
| Senegal | >6 mesi |
| Serbia | >12 mesi |
| Singapore | >6 mesi |
| Siria | >6 mesi |
| Slovenia | >12 mesi |
| Spagna | >12 mesi |
| Sri Lanka | >183 giorni |
| Stati Uniti d’America | >12 mesi |
| Sud Africa | >12 mesi |
| Svezia | >12 mesi |
| Svizzera | >12 mesi |
| Tagikistan | >36 mesi |
| Tanzania | >12 mesi |
| Trinidad e Tobago | >6 mesi |
| Tunisia | >6 mesi |
| Turchia | >6 mesi |
| Ucraina | >12 mesi |
| Uganda | >6 mesi |
| Ungheria | >24 mesi |
| Uzbekistan | >12 mesi |
| Venezuela | >12 mesi |
| Vietnam | >6 mesi |
| Zambia | >9 mesi |
*oppure qualora tale catena temporanea od attività, facenti seguito alla vendita di macchinari o attrezzature, abbiano una durata inferiore a sei mesi e le spese sostenute per tale catena temporanea od attività superino il 10 per cento del prezzo di vendita dei macchinari o delle attrezzature.
** o quando l’attività di progettazione o di supervisione in quanto collegata alla vendita di macchinari o di impianti, abbia una durata non superiore a sei mesi e gli oneri dovuti per la predetta attività di progettazione o di supervisione eccedano il 10% del prezzo di vendita dei macchinari e degli impianti medesimi.
La Procedura Amichevole
Per procedura amichevole (Mutual Agreement Procedures, MAP) ci si riferisce a strumenti di natura convenzionale previsti con la specifica finalità di risolvere le controversie a livello di fiscalità internazionale nei casi di doppia imposizione.
Prescindendo da qualsiasi rimedio giurisdizionale attivabile secondo le normative domestiche, questi strumenti, modellati sulla base dell’art. 25 della Convenzione OCSE, prevedono che per eliminare il rischio di una doppia imposizione e risolvere controversie sull’interpretazione delle norme convenzionali in materia, le Parti contraenti devono adottare procedure amichevoli di risoluzione delle controversie. Queste procedure sono state ampiamente descritte nella Circolare n. 21/E/2012 dell’Agenzia delle Entrate.
La procedura amichevole può essere attivata ad iniziativa del contribuente o delle Autorità competenti degli Stati contraenti, senza dover aspettare che la misura che si ritiene dare luogo ad una doppia imposizione non conforme alla Convenzione venga notificata. Secondo il Commentario, è sufficiente che le azioni di uno o entrambi gli Stati contraenti daranno luogo ad una doppia imposizione, e che questa appaia come un rischio non meramente possibile ma probabile.
Per l’attivazione della procedura, l’istanza deve essere proposta entro 3 anni (anche se nella maggior parte delle Convenzioni bilaterali stipulate dall’Italia il termine previsto è generalmente di due anni) dalla notifica del primo atto che comporta un’imposizione non conforme, all’Autorità competente dello Stato contraente di cui il contribuente risulta essere residente.
Se l’istanza è ammissibile e fondata ma l’Autorità competente non riesce a risolvere da sola il caso di doppia imposizione, il Paragrafo 2 prevede che quest’ultima debba rivolgersi all’Autorità competente dell’altro Stato contraente, e che le due facciano “del loro meglio” per cercare una soluzione. Le Amministrazioni coinvolte, tuttavia, non hanno alcun obbligo di risultato.
La stessa procedura deve applicarsi in casi di dubbi o difficoltà derivanti dall’interpretazione o applicazione di norme convenzionali (Paragrafo 3).
In tale procedura, dunque, si distinguono due fasi principali:
- la prima è l’attivazione della procedura da parte del contribuente, e riguarda le comunicazioni tra il contribuente che lamenta un caso di doppia imposizione e l’Autorità competente a cui si rivolge.
- La seconda fase si verifica laddove l’Autorità competente adita per prima non riesce a giungere ad una soluzione con il contribuente, e si rivolge, quindi, all’Autorità competente dell’altro Stato contraente per avviare una consultazione. A questo punto della procedura, le due Autorità hanno un obbligo di diligenza e di collaborazione, ma nessun obbligo di risultato.
Qualora dovessero addivenire ad un accordo, viene redatto un verbale in cui vengono esplicitate le soluzioni adottate; laddove, invece, l’accordo non venga raggiunto, entro 2 anni le Convenzioni possono prevedere un’ulteriore fase arbitrale obbligatoria (possibilità introdotta nel 2008 al Paragrafo 5 dell’art. 25). Si può ricorrere a questo ulteriore meccanismo di risoluzione delle controversie solo se è stato espressamente previsto nella Convenzione bilaterale tra i due paesi (negoziata o rinegoziata) e se il caso non sia stato devoluto ad un’autorità giudiziaria interna.
Ad ogni modo, come specifica l’articolo 25 della Convenzione, questa fase, laddove prevista, diviene “parte integrante” della procedura amichevole.
Con questa ulteriore clausola, l’efficienza del meccanismo della procedura amichevole risulta rinforzata.
