Il regime speciale per lavoratori impatriati (comunemente conosciuto anche come rientro dei cervelli) fu introdotto nell’ordinamento italiano nel 2015 con l’obiettivo di incentivare il trasferimento in Italia di lavoratori con alte qualificazioni e specializzazioni e favorire contestualmente lo sviluppo tecnologico, scientifico e culturale del nostro Paese (Art. 16 del D.L.gs. 14 settembre 2015, n. 147).
A partire dal periodo di imposta 2019, il D.L. n. 34 del 30 aprile 2019 ha ridisegnato il perimetro di applicazione del suddetto regime agevolativo, incrementando i vantaggi fiscali concessi e ampliando l’ambito soggettivo della norma. Infatti, per gli impatriati non era più necessario rivestire ruoli direttivi, ovvero essere in possesso di requisiti di elevata qualificazione o specializzazione.
Il nuovo regime speciale per lavoratori impatriati
Il D.L.gs. n. 209 del 27 dicembre 2023, ufficialmente pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 301 del 28 dicembre 2023, riscrive radicalmente la disciplina riguardante il cosiddetto “rientro dei cervelli”.
Il “Nuovo regime agevolativo a favore dei lavoratori impatriati” si applica a favore dei soggetti che trasferiscono la residenza fiscale in Italia a partire dal periodo d’imposta 2024 (art. 5 D.L.gs. n. 209 del 27 dicembre 2023).
Il previgente regime di cui all’art. 16 del D.L.gs. 14 settembre 2015, n. 147 continua invece ad applicarsi, nel rispetto dei relativi requisiti, a coloro che hanno trasferito la residenza anagrafica in Italia entro il 31 dicembre 2023. Per i rapporti di lavoro sportivo, la disciplina transitoria si applica se il relativo contratto è stato stipulato entro tale data.
A partire dal 1° gennaio 2027, le regole oggi contenute nell’art. 5 del D.Lgs. n. 209/2023 confluiranno nell’art. 225 del nuovo Testo unico delle imposte sui redditi approvato con il D.Lgs. n. 117/2026. Il decreto è entrato in vigore il 4 luglio 2026, ma le nuove disposizioni del testo unico si applicano a decorrere dal 2027. I requisiti descritti di seguito continuano pertanto a essere valutati in base alle disposizioni applicabili al periodo d’imposta di riferimento.
Per i soggetti che trasferiscono la residenza fiscale in Italia a partire dal periodo d’imposta 2027, la nuova agevolazione per i lavoratori impatriati non è cumulabile con il regime opzionale di imposta sostitutiva sui redditi esteri (c.d. flat tax), oggi disciplinato dall’art. 24-bis del TUIR. La norma sulla decorrenza fa riferimento espressamente ai trasferimenti dal 2027: questa nuova limitazione non si applica automaticamente ai lavoratori che si sono trasferiti in Italia in precedenza.
Differenze tra il vecchio e il nuovo regime impatriati
Di seguito sono schematizzati i requisiti per richiedere l’agevolazione per il rientro dei cervelli:
| Vecchio regime impatriati Art. 16 del D.L.gs. 147/2015 In vigore dal 21/05/2022 al 29/12/2023 | Nuovo regime agevolativo a favore dei lavoratori impatriati Art. 5 D.Lgs. 209/2023 In vigore dal 29/12/2023 | |
| Anni di residenza all’estero | 2 periodi di imposta |
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| Anni di residenza in Italia | 2 anni | 4 anni |
| Redditi agevolabili |
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| Limite del reddito annuo agevolabile | Nessuna | Limite annuo di 600.000 € di reddito agevolabile. L’eccedenza resta tassata secondo le regole ordinarie; il superamento del limite non comporta, di per sé, la perdita del regime. |
| Agevolazione |
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| Durata |
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| Attività lavorativa svolta in Italia |
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| Qualificazione o specializzazione | Nessuna | Possesso dei requisiti di elevata qualificazione o specializzazione, oppure precedente attività di ricerca, anche applicata, nelle tecnologie di intelligenza artificiale, in base alla modifica in vigore dal 10 ottobre 2025. |
L’Agenzia delle Entrate ha confermato che i soggetti in possesso dei requisiti che si sono trasferiti in Italia tra il 30 aprile e il 2 luglio 2019 possono accedere anche al quinquennio aggiuntivo previsto dal vecchio regime. L’estensione decorre subito dopo il primo quinquennio.
Nuovi requisiti per i lavoratori impatriati
Secondo le nuove disposizioni, i redditi di lavoro dipendente, i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente e i redditi di lavoro autonomo derivanti dall’esercizio di arti e professioni prodotti in Italia da lavoratori che trasferiscono la residenza nel territorio dello Stato ai sensi dell’articolo 2 del Tuir concorrono alla formazione del reddito complessivo (i.e. reddito imponibile IRPEF) limitatamente al 50% del loro ammontare, fino a un importo complessivo annuo di €600.000, al ricorrere delle seguenti condizioni. L’eventuale reddito agevolabile eccedente tale limite resta interamente tassato secondo le regole ordinarie. La quota imponibile ridotta al 40% può applicarsi nei casi che coinvolgono figli, descritti di seguito.
Residenza fiscale in Italia per almeno quattro anni
I lavoratori si impegnano a risiedere fiscalmente in Italia per un periodo di tempo corrispondente ad almeno quattro anni.
Se la residenza fiscale in Italia non è mantenuta per almeno quattro anni, il lavoratore decade dai benefici e si provvede al recupero di quelli già fruiti, con applicazione dei relativi interessi.
Residenza fiscale all’estero nei 3 anni precedenti
I lavoratori non devono essere stati fiscalmente residenti in Italia nei tre periodi d’imposta precedenti il loro trasferimento.
Se il lavoratore presta l’attività lavorativa nel territorio dello Stato in favore dello stesso soggetto presso il quale è stato impiegato all’estero prima del trasferimento oppure in favore di un soggetto appartenente al suo stesso gruppo, il requisito minimo di permanenza all’estero è di:
- Sei periodi d’imposta, se il lavoratore non è stato in precedenza impiegato in Italia in favore dello stesso soggetto oppure di un soggetto appartenente al suo stesso gruppo;
- Sette periodi d’imposta, se il lavoratore, prima del suo trasferimento all’estero, è stato impiegato in Italia in favore dello stesso soggetto oppure di un soggetto appartenente al suo stesso gruppo.
Il requisito dei sei o sette periodi d’imposta può applicarsi anche quando il lavoratore rientra come lavoratore autonomo e presta servizi all’ex datore di lavoro o al suo gruppo. Il cambio della qualificazione contrattuale non comporta, di per sé, il venir meno del requisito esteso di residenza all’estero.
Come nella precedente versione dell’agevolazione, anche per il “nuovo regime agevolativo” è espressamente ammesso l’accesso al beneficio per i cittadini italiani non iscritti all’AIRE che siano in grado di dimostrare la residenza estera pregressa ai sensi di una Convenzione contro le doppie imposizioni.
Attività lavorativa e tipi di reddito
- L’attività lavorativa è prestata per la maggior parte del periodo d’imposta nel territorio dello Stato. Può rilevare anche il lavoro da remoto svolto dall’Italia per un datore di lavoro estero, purché l’attività sia svolta in modo prevalente in Italia e siano soddisfatti tutti gli altri requisiti, compreso il periodo di residenza all’estero applicabile.
- I lavoratori sono in possesso dei requisiti di elevata qualificazione o specializzazione come definiti dal D.L.gs. 28 giugno 2012, n. 108 e dal D.L.gs. 9 novembre 2007, n. 206.
- L’agevolazione si applica ai seguenti redditi (agevolabili anche nel precedente regime):
- I redditi di lavoro dipendente
- I redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente
- I redditi di lavoro autonomo derivanti dall’esercizio di arti e professioni
Agevolazione del 60% per i lavoratori impatriati
È prevista poi un’agevolazione rafforzata, pari al 60%, che opera solo nei seguenti casi:
- Il lavoratore si trasferisce in Italia con almeno un figlio minorenne. Non è necessario che il figlio sia fiscalmente a carico;
- In caso di nascita di un figlio, ovvero, di adozione di un minore di età durante il periodo di fruizione del regime; in tale ipotesi, la fruizione del beneficio decorre dal periodo d’imposta in corso al momento della nascita o dell’adozione e per il tempo residuo di fruibilità dell’agevolazione.
La maggiore agevolazione, si applica a condizione che, durante il periodo di fruizione del regime da parte del lavoratore, il figlio minore di età, ovvero il minore adottato, sia residente nel territorio dello Stato. L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che entrambi i genitori possono fruire dell’agevolazione rafforzata se ciascuno soddisfa le condizioni richieste. Il compimento dei 18 anni da parte del figlio dopo il trasferimento del lavoratore non determina, di per sé, la cessazione dell’agevolazione rafforzata. La quota imponibile del 40% può applicarsi anche quando i figli minorenni si sono trasferiti in Italia prima del lavoratore, purché risiedano in Italia durante il periodo di fruizione dell’agevolazione.
Durata ed estensione del rientro dei cervelli
Il beneficio fiscale del nuovo regime impatriati si applica a partire dal periodo di imposta in cui è avvenuto il trasferimento della residenza fiscale in Italia e nei quattro periodi d’imposta successivi. Come in precedenza, la durata “ordinaria” dell’agevolazione è stabilita in cinque periodi di imposta.
Il nuovo regime, tuttavia, non prevede la facoltà di prolungare la durata ordinaria dell’agevolazione.
È fatta salva l’applicazione per un ulteriore triennio limitatamente ai soggetti che:
- Trasferiscono la loro residenza anagrafica nell’anno 2024 e
- Hanno acquistato, entro la data del 31.12.2023 e, comunque, nei 12 mesi precedenti al trasferimento, un’unità immobiliare residenziale adibita ad abitazione principale.
L’agevolazione è soggetta alla disciplina europea sugli aiuti di Stato “de minimis”. Tali limiti sono rilevanti soprattutto per i lavoratori autonomi e i professionisti, più che per i lavoratori dipendenti. Ai sensi del Regolamento (UE) 2023/2831, l’importo complessivo degli aiuti de minimis concessi da uno Stato membro a una medesima impresa unica non può superare €300.000 in un periodo di tre anni. Tale soglia è riferita al valore del beneficio fiscale e degli altri aiuti rilevanti, non al tetto annuo di €600.000 di reddito agevolabile previsto dal regime impatriati. Per i settori dell’agricoltura e della pesca si applicano regole distinte.