Introduction
L’affaire examinée par la Cour de cassation, close par l’ordonnance du 3 septembre 2026, n° 24972, a repris et confirmé d’importants principes en matière de résidence fiscale et d’obligations de suivi des investissements et des actifs financiers détenus à l’étranger. La Cour a notamment réaffirmé que l’imposition déjà appliquée en Italie à des sommes déposées à l’étranger n’exclut pas, lorsqu’elle est due, l’obligation de déclarer ces actifs dans le formulaire RW.
La décision attire donc l’attention sur deux aspects distincts : la détermination correcte de la résidence du contribuable et la vérification des obligations déclaratives relatives aux actifs financiers étrangers.
Le cas d’espèce
L’affaire sur laquelle la Cour de cassation a été appelée à se prononcer concerne une omission de déclaration d’actifs financiers étrangers pour les années d’imposition 2008, 2009 et 2010, par une contribuable mariée à un résident de Saint-Marin, titulaire d’un permis de séjour permanent et exerçant une activité professionnelle sur le territoire saint-marinais.
Les éléments semblaient suggérer que le centre des intérêts personnels de la contribuable se trouvait à l’étranger et que sa résidence fiscale devait donc être attribuée à Saint-Marin plutôt qu’à l’Italie. La contribuable était toutefois restée inscrite au registre de la population résidente en Italie, sans s’inscrire à l’AIRE (le registre des Italiens résidant à l’étranger).
Les sommes déposées à l’étranger provenaient de la vente d’un bien immobilier situé en Italie et d’une indemnité de fin de service versée par l’INPDAP (l’institut de prévoyance des fonctionnaires italiens), sur laquelle les impôts italiens avaient déjà été acquittés.
La Commission fiscale régionale d’Émilie-Romagne avait accueilli l’appel de la contribuable, en valorisant ses liens avec Saint-Marin et en considérant que sa résidence de fait à l’étranger prévalait sur son inscription au registre italien. La décision avait ensuite été contestée par l’Agence des Revenus italienne, qui remettait en cause à la fois cette reconstruction de la résidence fiscale et la pertinence accordée à l’origine des sommes ainsi qu’à leur imposition antérieure.
Détermination de la résidence fiscale et inscription au registre
Un premier rappel de la Cour concerne l’article 2, paragraphe 2, du TUIR (code des impôts sur le revenu italien), dans sa version applicable aux années en cause. La loi prévoyait trois critères alternatifs pour établir si une personne était fiscalement résidente en Italie : l’inscription au registre de la population résidente, le domicile ou la résidence civile sur le territoire de l’État, pendant la majeure partie de la période d’imposition.
Il suffisait que l’un seul de ces critères soit rempli : l’inscription au registre italien pendant la majeure partie de l’année constituait donc un critère autonome, sans qu’il soit nécessaire de vérifier également l’existence du domicile ou de la résidence civile.
La Cour de cassation a réaffirmé ce principe dans son ordonnance, excluant que le transfert de fait à l’étranger puisse primer sur l’inscription au registre, et a jugé que le permis de séjour permanent à Saint-Marin ne suffisait pas à exclure la résidence fiscale italienne de la contribuable, restée inscrite au registre italien. Il en résulte que la Commission régionale, en donnant la priorité à la résidence de fait à l’étranger, avait mal appliqué la réglementation relative aux années contestées.
Il convient de préciser que, en vertu de l’article 1 du décret législatif n° 209/2023, dont les modifications s’appliquent depuis le 1er janvier 2024, le maintien de l’inscription au registre constitue désormais un élément de présomption simple de résidence fiscale en Italie, que le contribuable peut donc réfuter. L’inscription au registre conserve donc sa pertinence, mais le contribuable peut démontrer que les autres critères prévus par la loi pour établir la résidence fiscale italienne ne sont pas réunis : résidence civile, domicile — entendu comme le centre des relations personnelles et familiales — ou présence physique en Italie pendant la majeure partie de la période d’imposition.
Le principe appliqué aux années 2008-2010 ne doit donc pas être transposé automatiquement aux situations actuelles : il convient d’identifier l’année concernée et les dispositions applicables à chaque cas, sans confondre le transfert matériel dans un État étranger avec ses effets fiscaux.
Le formulaire RW et les sommes déjà imposées
La décision examine ensuite les obligations de suivi prévues par l’article 4 du décret-loi n° 167/1990 et les sanctions correspondantes prévues par l’article 5. La Cour de cassation rappelle que déclarer les actifs financiers détenus à l’étranger et payer l’impôt sur le revenu sont des obligations distinctes.
Le suivi des investissements étrangers dans le formulaire RW constitue en effet une obligation d’information autonome, qui permet à l’administration fiscale de connaître les actifs et les mouvements financiers à l’étranger. C’est pourquoi l’imposition antérieure de l’indemnité de fin de service et l’origine d’autres sommes issues de la vente d’un bien immobilier italien ne justifiaient pas l’omission de remplir le formulaire RW.
La Cour de cassation a qualifié le défaut de déclaration de violation substantielle, car il empêche l’obtention des informations nécessaires au suivi. Ce principe concerne les situations dans lesquelles l’obligation déclarative existe : il ne signifie pas que tout avoir à l’étranger doive être déclaré sans tenir compte des conditions et exonérations prévues par la réglementation applicable.
La décision de la Cour de cassation
La Cour a accueilli le pourvoi de l’Agence des Revenus italienne, cassant le jugement régional antérieur et rejetant le recours initial de la contribuable contre la sanction.
L’ordonnance n’introduit pas de nouvelle obligation de déclaration des investissements étrangers, mais confirme des principes déjà affirmés par la jurisprudence : la résidence doit être vérifiée selon les règles applicables à la période concernée, et l’imposition antérieure des sommes n’élimine pas les obligations autonomes de suivi.
Implications pratiques : l’importance de vérifier sa position fiscale
La décision offre une piste concrète pour des situations analogues à celle examinée : résidence fiscale, déclaration des revenus et suivi des actifs à l’étranger doivent être examinés ensemble, sans toutefois les considérer comme des obligations équivalentes.
Le point de départ est la reconstitution de la situation personnelle et d’inscription au registre du contribuable, en portant une attention particulière aux périodes de détention des actifs à l’étranger et aux déclarations déjà déposées, en tenant compte de la réglementation applicable à chaque année.
En présence de comptes ou d’investissements à l’étranger, il est donc recommandé d’évaluer sa situation avant de conclure que l’imposition déjà subie ou le transfert à l’étranger excluent d’autres obligations déclaratives.
Sources
- Cour de cassation, section fiscale, ordonnance du 3 septembre 2026, n° 24972.
- Décret du Président de la République n° 917 du 22 décembre 1986 (TUIR), article 2, paragraphe 2 — texte applicable aux années 2008-2010 et texte modifié par le décret législatif n° 209/2023.
- Décret-loi n° 167 du 28 juin 1990, converti par la loi n° 227 du 4 août 1990, articles 4 et 5.
- Décret législatif n° 209 du 27 décembre 2023, articles 1 et 7, paragraphe 1.
- Agence des Revenus italienne, circulaire n° 20/E du 4 novembre 2024.