Introducción
El caso examinado por la Corte de Casación, resuelto mediante el auto de 3 de septiembre de 2026, n.º 24972, retomó y confirmó importantes principios en materia de residencia fiscal y de obligaciones de monitoreo de las inversiones y activos financieros mantenidos en el extranjero. En particular, la Corte reafirmó que la tributación ya soportada en Italia sobre sumas depositadas en el extranjero no excluye, cuando corresponda, la obligación de declarar dichos activos en el modelo RW.
La decisión llama la atención, por tanto, sobre dos aspectos distintos: la correcta determinación de la residencia del contribuyente y la verificación de las obligaciones declarativas relativas a los activos financieros en el extranjero.
El caso
El asunto sobre el que la Corte de Casación fue llamada a pronunciarse se refiere a la omisión de declarar activos financieros en el extranjero durante los períodos impositivos 2008, 2009 y 2010, por parte de una contribuyente casada con un residente de San Marino, titular de un permiso de residencia permanente y que desarrollaba actividad laboral en territorio sanmarinense.
Los datos parecían sugerir que el centro de los intereses personales de la contribuyente se encontraba en el extranjero y que, por tanto, su residencia fiscal debía atribuirse a San Marino y no a Italia. Sin embargo, la contribuyente había permanecido inscrita en el padrón de población residente en Italia, sin inscribirse en el AIRE (el registro de italianos residentes en el extranjero).
Las disponibilidades depositadas en el extranjero procedían de la venta de un inmueble situado en Italia y de una indemnización por fin de servicio abonada por el INPDAP (el instituto de previsión de los funcionarios públicos italianos), sobre la cual ya se habían satisfecho los impuestos italianos.
La Comisión Tributaria Regional de Emilia-Romaña había estimado el recurso de la contribuyente, valorando sus vínculos con San Marino y considerando prevalente la residencia de hecho en el extranjero frente a la inscripción padronal italiana. La decisión fue posteriormente recurrida por la Agencia Tributaria italiana, que impugnaba tanto esta reconstrucción de la residencia fiscal como la relevancia atribuida al origen de las sumas y a su tributación previa.
Determinación de la residencia fiscal e inscripción padronal
Una primera referencia de la Corte se refiere al artículo 2, apartado 2, del TUIR (código italiano del impuesto sobre la renta), en la versión aplicable a los períodos examinados. La norma preveía tres criterios alternativos para determinar si una persona era fiscalmente residente en Italia: la inscripción en el padrón de población residente, el domicilio o la residencia civil en el territorio del Estado, durante la mayor parte del período impositivo.
Bastaba con que concurriera uno solo de estos presupuestos: la inscripción padronal italiana durante la mayor parte del año constituía, por tanto, un criterio autónomo, sin necesidad de verificar también la existencia del domicilio o de la residencia civil.
La Casación reafirmó este principio en su auto, excluyendo que el traslado de hecho al extranjero pudiera prevalecer sobre el dato padronal, y determinó que el permiso de residencia permanente en San Marino no era suficiente para excluir la residencia fiscal italiana de la contribuyente, que permanecía inscrita en el padrón italiano. De ello se deriva que la Comisión Regional, al dar prevalencia a la residencia de hecho en el extranjero, había aplicado erróneamente la normativa relativa a los períodos impugnados.
Cabe precisar que, en virtud del artículo 1 del Decreto Legislativo n.º 209/2023, cuyas modificaciones se aplican desde el 1 de enero de 2024, mantener la propia inscripción padronal constituye hoy un elemento de presunción iuris tantum de residencia fiscal en Italia, que el contribuyente puede por tanto desvirtuar. El dato padronal conserva, pues, relevancia, pero el contribuyente puede demostrar que no concurren los demás criterios previstos por la norma para fijar la residencia fiscal italiana: residencia civil, domicilio —entendido como centro de las relaciones personales y familiares— o presencia física en Italia durante la mayor parte del período impositivo.
El principio aplicado a los años 2008-2010 no debe, por tanto, trasladarse automáticamente a las situaciones actuales: es necesario identificar el año en cuestión y las disposiciones aplicables a cada caso, sin confundir el traslado material a un Estado extranjero con sus efectos fiscales.
El modelo RW y las sumas ya tributadas
La resolución analiza además las obligaciones de monitoreo previstas en el artículo 4 del Decreto-Ley n.º 167/1990 y las correspondientes sanciones reguladas en el sucesivo artículo 5. La Corte de Casación recuerda que declarar los activos financieros mantenidos en el extranjero y pagar los impuestos sobre la renta son obligaciones distintas.
El monitoreo de las inversiones extranjeras en el modelo RW constituye, en efecto, una obligación informativa autónoma, que permite a la Administración tributaria conocer los activos y movimientos financieros en el extranjero. Por ello, la tributación previa de la indemnización por fin de servicio y la procedencia de otras sumas derivadas de la venta de un inmueble italiano no justificaban la omisión de cumplimentar el modelo RW.
La Casación calificó la falta de declaración como una infracción sustancial, ya que impide la obtención de la información necesaria para el monitoreo. El principio se refiere a las situaciones en las que existe la obligación declarativa: no significa que cualquier disponibilidad en el extranjero deba declararse sin tener en cuenta las condiciones y exenciones previstas por la normativa aplicable.
La decisión de la Corte de Casación
La resolución estimó el recurso de la Agencia Tributaria italiana, casando la anterior sentencia regional y desestimando el recurso original de la contribuyente contra la sanción.
El auto no introduce una nueva obligación de declarar las inversiones en el extranjero, sino que confirma principios ya afirmados por la jurisprudencia: la residencia debe verificarse conforme a las normas aplicables al período correspondiente, y la tributación previa de las sumas no elimina las obligaciones autónomas de monitoreo.
Implicaciones prácticas: la importancia de revisar la propia posición fiscal
La resolución ofrece una idea concreta a considerar en situaciones análogas a la examinada: residencia fiscal, declaración de la renta y monitoreo de los activos en el extranjero deben examinarse conjuntamente, sin considerarlos, no obstante, obligaciones equivalentes.
El punto de partida es la reconstrucción de la situación personal y padronal del contribuyente, prestando especial atención a los períodos de tenencia de los activos en el extranjero y a las declaraciones ya presentadas, teniendo en cuenta la normativa aplicable a cada año.
Ante la existencia de cuentas o inversiones en el extranjero, resulta por tanto oportuno valorar la propia posición antes de concluir que la tributación ya soportada o el traslado al extranjero excluyen ulteriores obligaciones declarativas.
Fuentes
- Corte de Casación, Sección Tributaria, auto de 3 de septiembre de 2026, n.º 24972.
- Decreto del Presidente de la República n.º 917, de 22 de diciembre de 1986 (TUIR), artículo 2, apartado 2 — texto aplicable a los períodos 2008-2010 y texto modificado por el Decreto Legislativo n.º 209/2023.
- Decreto-Ley n.º 167, de 28 de junio de 1990, convertido en la Ley n.º 227, de 4 de agosto de 1990, artículos 4 y 5.
- Decreto Legislativo n.º 209, de 27 de diciembre de 2023, artículos 1 y 7, apartado 1.
- Agencia Tributaria italiana, circular n.º 20/E, de 4 de noviembre de 2024.