Impuesto de sucesiones y herederos globales

La sucesión internacional es una institución jurídica compleja. En ella se entrecruzan las normas de varios ordenamientos jurídicos y las reglas fiscales de los distintos Estados implicados. Cuando un fallecido posee bienes, inmuebles o derechos reales situados en el extranjero, o cuando los herederos residen en países diferentes, es necesario determinar:

• cuál es la ley aplicable;
• qué juez es competente;
• cómo debe gestionarse el correspondiente impuesto de sucesiones.

Por ello, es necesario comprender cuándo resulta aplicable la normativa italiana sobre el impuesto de sucesiones, con el fin de evitar la doble imposición.

En Italia, la materia se regula en el Decreto Legislativo n.º 346/1990, es decir, el Texto Único de las disposiciones relativas al impuesto sobre sucesiones y donaciones (Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni – «TUSD»), mientras que los aspectos de derecho civil (ley aplicable y jurisdicción) se rigen por el Reglamento (UE) n.º 650/2012 (para el cual remitimos a nuestra guía específica). El Reglamento introdujo el certificado sucesorio europeo para facilitar el reconocimiento de las sucesiones transfronterizas dentro de la Unión Europea (con la excepción de Irlanda y Dinamarca, que no están vinculadas por el Reglamento y siguen aplicando sus propias normativas nacionales).

¿Cuándo se paga el impuesto de sucesiones?

El artículo 2 del TUSD distingue dos regímenes impositivos para determinar el impuesto de sucesiones. Ambos se basan en la residencia fiscal del causante (de cuius) en el momento del fallecimiento.

Impuesto de sucesiones cuando el de cuius es residente en Italia

Considérese el caso de un ciudadano italiano, residente en Módena, fallecido y que deja:

• un apartamento en Módena;

• una cuenta corriente en Alemania;

• valores financieros mantenidos a través de un intermediario luxemburgués.

• Herederos: el hijo, residente de forma estable en Argentina, y la cónyuge, residente en Italia.

En este supuesto se aplica el principio de tributación mundial (worldwide taxation). Por consiguiente, el impuesto de sucesiones italiano comprenderá tanto los bienes situados en Italia como los mantenidos en el extranjero. No obstante, si sobre estos últimos se aplica un impuesto de sucesiones en el Estado extranjero (por ejemplo, en Alemania o en Luxemburgo), los herederos podrán beneficiarse del crédito fiscal previsto en el art. 26 del TUSD.
La circunstancia de que uno de los beneficiarios resida fiscalmente en el extranjero no afecta al ámbito de aplicación del impuesto de sucesiones. El heredero residente en Argentina estará, por tanto, obligado al pago del impuesto de sucesiones debido por los bienes heredados en Italia (por medio de un representante fiscal en Italia, si fuera necesario).

Impuesto de sucesiones cuando el de cuius es residente en el extranjero y tiene bienes situados en Italia y en el extranjero

Supongamos el caso de un ciudadano francés, con residencia fiscal en París, fallecido y que deja:

• un inmueble situado en la Toscana;

• una cuenta bancaria en Italia;

• otros bienes muebles e inmuebles mantenidos en Francia y en España.

En tal caso se aplica el principio de territorialidad, de modo que el impuesto de sucesiones se calcula exclusivamente sobre los bienes y derechos situados en el territorio del Estado (es decir, el inmueble toscano y la cuenta corriente italiana). La obligación tributaria recae, en este caso, sobre los beneficiarios (incluso si residen en el extranjero). En consecuencia, la Agencia Tributaria italiana (Agenzia delle Entrate) solo podrá ejercer su potestad impositiva respecto de los bienes localizados en Italia.
Los bienes ubicados en Francia y en España quedan fuera del ámbito de la imposición italiana y tributan, en su caso, conforme a las normas internas de los respectivos Estados.

Es importante precisar que el impuesto de sucesiones no está ligado a un período impositivo, sino que nace en un momento preciso, es decir, en el momento del fallecimiento de la persona. Este principio se desprende de los arts. 1 y 2 del Decreto Legislativo n.º 346/1990: el impuesto se aplica a cada transmisión de bienes y derechos y, en el caso de la sucesión, se devenga con la apertura de la sucesión, que por regla general coincide con la fecha del fallecimiento.

Bienes que se consideran situados en Italia a efectos del impuesto de sucesiones

A efectos de la determinación del impuesto de sucesiones, el artículo 2, apartado 3 del TUSD identifica los bienes y derechos que se consideran en todo caso situados en el territorio del Estado, con independencia de la residencia del fallecido. Se trata, en particular, de:

a) los bienes y derechos inscritos en registros públicos del Estado y los derechos reales de goce relativos a los mismos;

b) las acciones o participaciones en sociedades, así como las participaciones en entes distintos de las sociedades, que tengan en el territorio del Estado su domicilio social, la sede de la administración o su objeto principal;

c) las obligaciones y los demás títulos en serie o en masa distintos de las acciones, emitidos por el Estado o por las sociedades y entes mencionados en la letra b);

d) los títulos representativos de mercancías existentes en el Estado;

e) los créditos, las letras de cambio, los pagarés y los cheques de cualquier clase, si el deudor, el librado o el emisor es residente en el Estado;

f) los créditos garantizados con bienes existentes en el Estado hasta el límite del valor de dichos bienes, con independencia de la residencia del deudor;

g) los bienes en tránsito en territorio extranjero con destino al Estado o sujetos al régimen aduanero de exportación temporal.

Cálculo del impuesto de sucesiones y donaciones

El artículo 7 del TUSD establece los tipos impositivos y los correspondientes mínimos exentos que deben aplicarse para determinar el impuesto de sucesiones o donaciones. Los porcentajes varían según el grado de parentesco entre el beneficiario y la persona de la que procede la transmisión:

• el 4 % se aplica a las transmisiones realizadas a favor del cónyuge o de los parientes en línea recta (padres, hijos, abuelos, nietos, etc.), calculado sobre la parte del valor neto que exceda, por cada beneficiario, de 1 millón de euros;

• el 6 % se refiere a las transmisiones destinadas a hermanos y hermanas, aplicable sobre la parte del valor neto que exceda, por cada heredero o donatario, de 100.000 euros;

• el 6 % se aplica también a las transmisiones a parientes hasta el cuarto grado, a afines en línea recta y a afines en línea colateral hasta el tercer grado, calculado sobre el valor neto total transmitido, sin ningún mínimo exento;

• el 8 %, por último, para las transmisiones a favor de personas ajenas a la familia (es decir, distintas de las indicadas anteriormente): el impuesto se determina sobre el valor neto total transmitido, sin mínimo exento.

Para las transmisiones a favor de personas con discapacidad con derecho a apoyo intensivo (artículo 3, apartado 3, Ley 104/1992), se prevé un mínimo exento de 1,5 millones de euros, es decir, el impuesto de sucesiones se aplica únicamente sobre el valor que exceda de dicho importe.

Novedad: doble mínimo exento

Recientemente, la Comisión Tributaria Provincial de Florencia (Commissione Tributaria Provinciale), mediante la sentencia n.º 157/2022, ha establecido que la acumulación entre el valor actualizado de las donaciones realizadas en vida y la masa hereditaria debe considerarse totalmente abrogada. De ello se deduce que existen dos mínimos exentos distintos y autónomos: uno para el impuesto de donaciones y otro para el impuesto de sucesiones. Esta orientación ya había sido afirmada por el Tribunal de Casación (Corte di Cassazione) en las sentencias n.º 2273/2020 y n.º 10255/2020.

Esta práctica ha sido además positivizada por el Decreto Legislativo 139/2024. Se aplica a las sucesiones abiertas a partir del 1 de enero de 2025: el contribuyente está ahora obligado a autoliquidar el impuesto al presentar la declaración de sucesión. El importe del impuesto de sucesiones debe abonarse en el plazo de 90 días desde el vencimiento del plazo de presentación de la declaración.

Ventaja empresarial: cuándo no se paga el impuesto de sucesiones o donaciones

La exención, introducida por la Ley n.º 296/2006 y modificada recientemente por el Decreto Legislativo n.º 139/2024, da cumplimiento a la Recomendación de la Comisión n.º 94/1069/CE de 1994 y a la Comunicación de la Comisión n.º 98/C 93/02 de 1998, que instaban a los Estados miembros a reducir la carga fiscal, tanto en lo que respecta a las transmisiones directas como a las indirectas de empresas y ramas de empresa.

En este contexto, el decreto n.º 139/2024 ha introducido un régimen fiscal ventajoso para el relevo generacional de la empresa, es decir, para la sucesión mortis causa, o bien para la donación, el pacto de familia y el trust.

El artículo 3, apartado 4-ter del TUSD, en la redacción dada por el Decreto Legislativo n.º 139/2024, dispone que no están sujetas al impuesto de sucesiones y donaciones las transmisiones (realizadas también mediante los pactos de familia previstos en los artículos 768-bis y siguientes del Código Civil) a favor de los descendientes y del cónyuge, de empresas o ramas de empresa, de participaciones sociales y de acciones.

La norma contempla tres supuestos:

Además, el legislador ha intervenido reiterando que el requisito del ejercicio de la actividad empresarial se refiere solo a las transmisiones de empresa, no a las de participaciones. Ya no se exige, por tanto, que las participaciones correspondan a una sociedad operativa. En este sentido, el relevo generacional de una holding pura, de una sociedad inmobiliaria de mero disfrute o de una sociedad simple (società semplice) goza de la exención, siempre que se cumplan los requisitos establecidos por la ley.

El beneficiario debe comprometerse, mediante declaración formal suscrita en el momento de la sucesión o de la donación, a continuar la actividad empresarial (en el caso de empresas o ramas de empresa) o a mantener el control (en el caso de participaciones en sociedades de capital) durante al menos cinco años, so pena de perder el régimen ventajoso del impuesto de sucesiones.

Cómo evitar la doble imposición en materia de sucesiones

Desde el punto de vista fiscal, la sucesión internacional no está armonizada: el Reglamento (UE) n.º 650/2012 (para el cual remitimos a nuestra guía específica) regula únicamente los aspectos de derecho civil y excluye expresamente la materia fiscal (art. 1, apartado 1). La tributación sigue estando regulada, por tanto, por las leyes nacionales de cada Estado y por los eventuales convenios bilaterales suscritos entre ellos. Para evitar la doble imposición sobre los bienes del de cuius, Italia ha celebrado siete convenios bilaterales conforme al Modelo de Convenio de la OCDE con los siguientes países: Estados Unidos de América, Suecia, Grecia, Reino Unido, Dinamarca, Israel y Francia (este último abarca tanto el impuesto de sucesiones como el de donaciones).

En el contexto de la sucesión transfronteriza se producen con frecuencia situaciones de doble imposición. Esto puede ocurrir, por ejemplo, en los siguientes casos:

• cuando el Estado extranjero en el que se encuentra el bien aplica el principio de la lex rei sitae, gravando los bienes situados en su territorio con independencia de la residencia del fallecido (como el Reino Unido para las personas que no son residentes de larga duración, conforme al régimen basado en la residencia introducido por la Finance Act 2025, con un tipo del Inheritance Tax del 40 %);

• cuando el Estado extranjero adopta el criterio de la worldwide taxation, es decir, aplica el impuesto también a los bienes situados en el extranjero cuando el heredero o el donatario es residente en ese país. Esto ocurre en Francia o en Alemania.

A falta de un tratado internacional contra la doble imposición, este problema puede resolverse mediante el crédito fiscal interno previsto en el art. 26, apartado 1, letra b), del Decreto Legislativo n.º 346/1990.

Cuando la fiscalidad extranjera se convierte en una ventaja en Italia

De conformidad con el apartado 1, letra b) del art. 26 del TUSD, en efecto, se deducen del impuesto «los impuestos pagados a un Estado extranjero, como consecuencia de la misma sucesión y en relación con bienes existentes en dicho Estado, hasta el límite de la parte del impuesto de sucesiones proporcional al valor de dichos bienes, sin perjuicio de la aplicación de tratados o acuerdos internacionales».

Esta norma dispone que del importe del impuesto de sucesiones adeudado en Italia debe deducirse el importe de los impuestos pagados en el extranjero en relación con los bienes situados en dicho Estado. La deducción se admite hasta el límite de la parte del impuesto italiano proporcional al valor de esos mismos bienes. Todo ello, evidentemente, sin perjuicio de lo previsto en los eventuales tratados o acuerdos internacionales. Para poder beneficiarse del crédito:

• el impuesto extranjero debe presentar similitud con un impuesto nacional;

• los bienes deben estar situados en el extranjero;

• debe haberse producido un pago efectivo del impuesto en el extranjero.

En resumen, la sucesión internacional requiere una coordinación cuidadosa entre las normas internas y las supranacionales. El objetivo es determinar correctamente la ley aplicable, la competencia y los impuestos adeudados. Las recientes reformas tienen como finalidad:

• simplificar los trámites;
• favorecer la continuidad familiar de las empresas y garantizar la equidad fiscal;
• prevenir los fenómenos de doble imposición.

En este contexto, el régimen sucesorio italiano resulta con frecuencia más ventajoso desde el punto de vista fiscal y de gestión, por lo que es aconsejable una planificación patrimonial y testamentaria arraigada en Italia.

Novedades 2026

Por último, se señala que el Decreto Legislativo n.º 123, de 1 de agosto de 2025, ha aprobado el nuevo Texto Único del impuesto de registro y de los demás tributos indirectos, que reúne, entre otras, la normativa del impuesto sobre sucesiones y donaciones contenida en el TUSD (Decreto Legislativo n.º 346/1990, en gran parte derogado), con el fin de actualizar dicho conjunto normativo y hacerlo más coherente con el actual contexto normativo y económico.

Tras el aplazamiento dispuesto por el Decreto-ley n.º 200/2025 (el llamado decreto «Milleproroghe»), el nuevo Texto Único se aplicará a partir del 1 de enero de 2027. Desde esa fecha, los artículos del TUSD citados en el presente artículo serán sustituidos por las disposiciones correspondientes del nuevo texto (por ejemplo, el art. 7 del TUSD pasará a ser el art. 93).

Las novedades de mayor relevancia, al estar destinadas a incidir de forma concreta en la planificación sucesoria de los contribuyentes, serán objeto de un análisis en profundidad en un artículo específico.