Legislación italiana sobre el establecimiento permanente: el caso especial de la obra de construcción
Para que se constituya un establecimiento permanente deben cumplirse una serie de condiciones que han de verificarse en cada caso concreto. En particular, según el artículo 162 del TUIR (Texto Único de los Impuestos sobre la Renta italiano), para que surja un establecimiento permanente en Italia la empresa extranjera debe disponer de un lugar fijo de negocios en el territorio del Estado a través del cual se ejerza, total o parcialmente, su actividad y que contribuya a la obtención de beneficios.
El caso especial de una obra de construcción, montaje o instalación está regulado en el apartado 3 del artículo 162 del TUIR, donde se establece que estas actividades «se considerarán establecimiento permanente solo si dicha obra, proyecto o actividad tiene una duración superior a tres meses», fijando así una condición basada en la duración.
En efecto, en estos casos el llamado test de permanencia (es decir, que el lugar de negocios tenga un cierto «grado» de permanencia) se sustituye por el test de duración: solo cuando se supera el umbral de tres meses una obra de construcción puede calificarse como establecimiento permanente.
Para determinar el período inicial (ab initio) de tres meses, debe tenerse en cuenta que el plazo se computa desde el comienzo de cualquier actividad preparatoria relacionada con la apertura de la obra.
Además, el artículo 162 del TUIR, aunque está modelado sobre el artículo 5 del Modelo de Convenio Tributario de la OCDE, prevé expresamente que también deben tenerse en cuenta las actividades de supervisión vinculadas a una obra de construcción o a un proyecto de instalación para que se califique como establecimiento permanente.
Jurisprudencia sobre la obra de construcción como EP
Según una antigua orientación jurisprudencial del Tribunal Supremo italiano que reconocía la existencia de un establecimiento permanente en relación con una obra de construcción de un no residente, para determinar si una actividad da lugar a un establecimiento permanente este puede presumirse cada vez que una actividad determinada no es temporal, considerando el objeto del contrato y cualquier otro elemento útil.
La fundamental Sentencia n.º 28059/2017 del mismo Tribunal rechazó, sin embargo, la interpretación sostenida por la Agencia Tributaria italiana, según la cual una obra de construcción podía considerarse establecimiento permanente siempre que se superara el período de al menos doce meses (con referencia al convenio bilateral aplicable), sin tener en cuenta ningún otro requisito objetivo o subjetivo. Más concretamente, el Tribunal Supremo declaró que, para ser considerada establecimiento permanente, una obra de construcción o un proyecto de instalación o montaje debe ser relevante con respecto a la actividad de la que deriva el beneficio posterior; en el caso concreto, la empresa extranjera con personal que trabajaba en obras de un contratista general italiano con un equipamiento mínimo no daba lugar a un establecimiento permanente.
Como ha reafirmado después el Tribunal Supremo italiano (Auto n.º 11429 de 2019), la interpretación del concepto de establecimiento permanente de la jurisprudencia italiana se basa en dos elementos fundamentales: el lugar fijo de negocios, desde un punto de vista objetivo, y el ejercicio de la actividad empresarial. El juez debe verificar estos elementos en cada caso concreto.
No obstante, el Tribunal Supremo italiano ha precisado recientemente (cf. Sentencia n.º 32078/2018) que, para que una empresa extranjera tribute por la existencia de un establecimiento permanente en Italia, es irrelevante que el EP sea efectivamente una fuente de ingresos; basta con que la empresa disponga de un lugar fijo de negocios a través del cual ejerza total o parcialmente su actividad.
El mismo Tribunal (cf. Sentencia n.º 23984/2016; Sentencia n.º 30140/2019) también ha declarado que, según la Constitución italiana, los convenios internacionales ratificados en Italia prevalecen sobre cualquier norma interna, como afirman también el artículo 75 del D.P.R. n.º 600/1973 y el artículo 169 del TUIR, con el fin de evitar la doble imposición.
Modelo de Convenio Tributario de la OCDE
En efecto, al considerar estos conceptos en el contexto jurídico internacional, debe tenerse presente que Italia es miembro de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) y sigue el Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE en la negociación de sus convenios bilaterales, cuyo objetivo principal es aclarar y uniformar las obligaciones fiscales de los contribuyentes que realizan actividades en otros países, con el fin de evitar casos de doble imposición.
El artículo 5 del Convenio se refiere a la definición de establecimiento permanente.
El apartado 3 del artículo 5, referido al caso específico de una obra de construcción, establece que «una obra o un proyecto de construcción o instalación constituye un establecimiento permanente solo si su duración excede de doce meses», elevando así la duración prevista por la ley italiana.
Práctica internacional: Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE
Los Comentarios al artículo 5 especifican también que la expresión «obra o proyecto de construcción o instalación» se refiere no solo a la construcción de edificios, sino también a la de carreteras, puentes o canales, la renovación de edificios, carreteras, puentes o canales, y la colocación de tuberías, así como las excavaciones y los dragados. Asimismo, la expresión «proyecto de instalación» se refiere no solo a un proyecto de instalación relacionado con un proyecto de construcción, sino que incluye también la instalación de una máquina compleja en un edificio existente o al aire libre. También se precisa que otras actividades conexas, como la planificación in situ y la supervisión de la construcción de edificios, están cubiertas por el apartado 3.
Además, se indica que el llamado «test de los doce meses» se aplica a cada obra o proyecto individual y, más concretamente, que cada obra debe considerarse una unidad, «incluso si se basa en varios contratos, siempre que forme un conjunto coherente desde el punto de vista comercial y geográfico». Por otra parte, es irrelevante para que una obra se considere establecimiento permanente la falta de un lugar fijo, ya que la propia naturaleza de este tipo de proyectos hace que las actividades deban trasladarse continuamente a medida que el proyecto avanza. Asimismo, según los Comentarios, cuando «partes de una estructura sustancial se ensamblan en diversos lugares de un país y se trasladan a otro lugar para su montaje final», se considera parte de un único proyecto y, por tanto, constituiría un establecimiento permanente si superase el límite de doce meses.
Por último, en el caso específico de que una empresa (contratista general) subcontrate distintas partes de un único proyecto a otras empresas (subcontratistas), el período empleado por cada subcontratista debe considerarse tiempo empleado por el contratista general en el proyecto, de modo que se crea un establecimiento permanente si dicho período supera los doce meses (cf. Resolución n.º 277/E, de 3 de julio de 2008).
Convenios bilaterales y umbrales para el EP por obra de construcción
La mayoría de los convenios celebrados entre Italia y otros países prevén un apartado específico sobre las obras de construcción o los proyectos de instalación, que quedan así incluidos en la lista positiva de casos que pueden considerarse establecimiento permanente solo a partir de una duración mínima. Para determinar el período inicial de doce meses, los Comentarios de la OCDE establecen que una obra existe desde la fecha en que el contratista comienza a trabajar, incluida cualquier actividad preparatoria, y se considera que existe hasta que el trabajo se completa o se abandona definitivamente. No obstante, las interrupciones estacionales o temporales se consideran incluidas en el cómputo de la duración de la obra (por ejemplo, por mal tiempo, escasez de materiales o dificultades laborales).
Para que una obra o un proyecto de construcción o instalación se considere establecimiento permanente en Italia, su duración debe superar el umbral fijado por cada Convenio celebrado por el país de residencia de la empresa con el Estado italiano. La duración puede variar entre 6, 9 y 12 meses, con algunas excepciones que pueden consultarse en la tabla siguiente.
| Estado contratante | Duración |
| Albania | >12 meses |
| Argelia | >3 meses |
| Arabia Saudí | >6 meses |
| Argentina | >9 meses |
| Armenia | >9 meses |
| Australia | >12 meses |
| Austria | >12 meses |
| Azerbaiyán | >12 meses |
| Bangladés | >183 días |
| Barbados | >6 meses |
| Bélgica | >12 meses |
| Bielorrusia | >12 meses |
| Bosnia y Herzegovina | >12 meses |
| Brasil | >6 meses |
| Bulgaria | >12 meses |
| Canadá | >12 meses |
| Chile | >6 meses |
| China | >12 meses |
| Chipre | >6 meses |
| Colombia | >183 días |
| Congo | >6 meses |
| Corea del Sur | >12 meses |
| Costa de Marfil | >6 meses* |
| Croacia | >12 meses |
| Dinamarca | >12 meses |
| Ecuador | >12 meses |
| Egipto | >6 meses |
| Emiratos Árabes Unidos | >9 meses |
| Estonia | >9 meses |
| Etiopía | >6 meses |
| Federación de Rusia | >12 meses |
| Filipinas | >6 meses |
| Finlandia | >12 meses |
| Francia | >12 meses |
| Georgia | >6 meses |
| Alemania | >12 meses |
| Ghana | >6 meses |
| Jamaica | >6 meses |
| Japón | >12 meses |
| Jordania | >9 meses |
| Grecia | >9 meses |
| Hong Kong | >6 meses |
| India | >6 meses** |
| Indonesia | >6 meses |
| Irlanda | >12 meses |
| Islandia | >12 meses |
| Israel | >12 meses |
| Kazajistán | >12 meses |
| Kirguistán | >36 meses |
| Kuwait | >12 meses |
| Letonia | >9 meses |
| Líbano | >12 meses |
| Lituania | >9 meses |
| Luxemburgo | >12 meses |
| Macedonia | >12 meses |
| Malasia | >6 meses |
| Malta | >12 meses |
| Marruecos | >6 meses |
| Mauricio | >6 meses |
| México | >8 meses |
| Moldavia | >12 meses |
| Mongolia | >6 meses |
| Montenegro | >12 meses |
| Mozambique | >6 meses |
| Noruega | >12 meses |
| Nueva Zelanda | >12 meses |
| Omán | >9 meses |
| Países Bajos | >12 meses |
| Pakistán | >6 meses |
| Panamá | >6 meses |
| Polonia | >12 meses |
| Portugal | >6 meses |
| Catar | >9 meses |
| Reino Unido | >12 meses |
| República Checa | >12 meses |
| Eslovaquia | >12 meses |
| Rumanía | >12 meses |
| San Marino | >12 meses |
| Senegal | >6 meses |
| Serbia | >12 meses |
| Singapur | >6 meses |
| Siria | >6 meses |
| Eslovenia | >12 meses |
| España | >12 meses |
| Sri Lanka | >183 días |
| Estados Unidos de América | >12 meses |
| Sudáfrica | >12 meses |
| Suecia | >12 meses |
| Suiza | >12 meses |
| Tayikistán | >36 meses |
| Tanzania | >12 meses |
| Trinidad y Tobago | >6 meses |
| Túnez | >6 meses |
| Turquía | >6 meses |
| Ucrania | >12 meses |
| Uganda | >6 meses |
| Hungría | >24 meses |
| Uzbekistán | >12 meses |
| Venezuela | >12 meses |
| Vietnam | >6 meses |
| Zambia | >9 meses |
*o cuando dicha cadena temporal o actividad, a raíz de la venta de maquinaria o equipos, dure menos de 6 meses y los gastos incurridos para dicha cadena o actividad superen el 10 % del precio de venta de la maquinaria o de los equipos.
** o cuando una obra o proyecto de construcción, instalación o montaje o las actividades de supervisión relacionadas, accesorios a la venta de maquinaria o equipos, continúe durante un período no superior a seis meses y los gastos del proyecto o de la actividad de supervisión superen el 10 % del precio de venta de la maquinaria y los equipos.
Procedimientos de acuerdo mutuo (MAP)
Cuando un contribuyente de un Estado contratante se queja de un caso de doble imposición contraria a lo dispuesto en el Convenio, la controversia puede resolverse mediante el procedimiento de acuerdo mutuo y el arbitraje, sin perjuicio del derecho de los contribuyentes a los recursos legales ordinarios disponibles.
En múltiples convenios bilaterales firmados entre Italia y otros Estados contratantes se establece, reflejando el artículo 25 del Convenio de la OCDE, que, para eliminar la doble imposición y resolver los conflictos de interpretación de las disposiciones, las Partes contratantes establecerán un procedimiento de acuerdo mutuo. Estos procedimientos se describen ampliamente en la Circular n.º 21/E, de 5 de junio de 2012 de la Agencia Tributaria italiana.
El procedimiento de acuerdo mutuo puede iniciarlo el contribuyente sin esperar a que se le notifique la imposición considerada contraria al Convenio. Según los Comentarios, basta con que las actuaciones de uno o de ambos Estados contratantes vayan a dar lugar a dicha imposición y que esta aparezca como un riesgo no meramente posible, sino probable.
Para poner en marcha el procedimiento, el caso debe presentarse ante la autoridad competente del Estado contratante del que el contribuyente es residente y, según el apartado 1 del artículo 25, dentro de los tres años siguientes a la primera notificación de la medida que da lugar a una imposición contraria al Convenio (aunque la mayoría de los convenios bilaterales celebrados por Italia fijan un plazo más corto, generalmente de dos años desde la primera notificación).
Si la reclamación está fundada y justificada pero la autoridad competente no puede resolver el caso por sí misma, el apartado 2 establece que «hará lo posible» por resolverlo mediante acuerdo mutuo con la autoridad del otro Estado contratante, lo que significa que están obligadas a negociar para buscar una solución de manera justa y objetiva, de conformidad con los términos del Convenio y los principios generales del derecho internacional; no obstante, según los Comentarios, las autoridades no tienen obligación de alcanzar un resultado.
El mismo procedimiento debe aplicarse en los casos de dudas o dificultades derivadas de la interpretación o aplicación del Convenio (apartado 3).
En resumen, hay dos fases principales:
- la primera es la puesta en marcha del procedimiento por el propio contribuyente, y se refiere a las negociaciones entre el contribuyente y la autoridad competente de su Estado de residencia.
- La segunda se produce cuando la autoridad competente de la primera fase no puede llegar a un acuerdo con el contribuyente y se dirige a la autoridad competente del otro Estado contratante para consultarse mutuamente. Según los Comentarios, ambas autoridades competentes están obligadas a iniciar negociaciones, pero no a resolver el caso.
El siguiente apartado 5 (añadido en 2008) establece que, cuando, conforme al apartado 1, una persona haya presentado un caso y las autoridades competentes, en el plazo de dos años, no puedan llegar a un acuerdo, las cuestiones no resueltas derivadas del caso se someterán a arbitraje «si la persona lo solicita por escrito». Este otro mecanismo solo puede utilizarse si no se ha dictado una decisión sobre las mismas cuestiones por un tribunal judicial o administrativo de uno de los Estados y si existe una disposición específica en el convenio bilateral.
Sin embargo, según los Comentarios al artículo 25, este proceso es «parte integrante del procedimiento de acuerdo mutuo y no constituye una vía alternativa para resolver las controversias relativas a la aplicación del Convenio».
Además, el nuevo procedimiento obligatorio de arbitraje es aplicable siempre que se incluya en los convenios bilaterales nuevos (o existentes) que se negocien (o renegocien). Con dicha cláusula, se refuerza la eficacia del MAP.