Betriebsstätte durch eine Baustelle in Italien

Italienische Rechtsvorschriften zur Betriebsstätte: der Sonderfall der Baustelle

Damit eine Betriebsstätte entsteht, müssen mehrere Voraussetzungen erfüllt sein, die im Einzelfall zu prüfen sind. Insbesondere muss nach Art. 162 TUIR (italienisches Einkommensteuergesetz) das ausländische Unternehmen, um in Italien eine Betriebsstätte zu begründen, im Hoheitsgebiet des Staates über eine feste Geschäftseinrichtung verfügen, durch die die Geschäftstätigkeit ganz oder teilweise ausgeübt wird und die zur Gewinnerzielung beiträgt.

Der Sonderfall einer Bau-, Montage- oder Installationsstelle ist in Absatz 3 des Art. 162 TUIR geregelt, wonach diese Tätigkeiten «nur dann als Betriebsstätte gelten, wenn die Baustelle, das Projekt oder die Tätigkeit länger als drei Monate dauert»; damit wird eine zeitliche Voraussetzung festgelegt.

In diesen Fällen wird nämlich der sogenannte Beständigkeitstest (d. h. die Geschäftseinrichtung muss einen gewissen „Grad“ an Beständigkeit aufweisen) durch den Dauertest ersetzt: Nur wenn die Schwelle von drei Monaten überschritten wird, kann eine Baustelle als Betriebsstätte qualifiziert werden.

Für die Bestimmung des anfänglichen Zeitraums (ab initio) von drei Monaten ist zu beachten, dass die Frist ab dem Beginn jeglicher vorbereitender Tätigkeit im Zusammenhang mit der Eröffnung der Baustelle berechnet wird.

Darüber hinaus sieht Art. 162 TUIR, obwohl er dem Art. 5 des OECD-Musterabkommens nachgebildet ist, ausdrücklich vor, dass auch Überwachungstätigkeiten im Zusammenhang mit einer Baustelle oder einem Installationsprojekt zu berücksichtigen sind, damit eine Betriebsstätte als solche qualifiziert wird.

Rechtsprechung zur Baustelle als Betriebsstätte

Nach einer früheren Rechtsprechungslinie des italienischen Kassationsgerichtshofs, der das Bestehen einer Betriebsstätte im Zusammenhang mit der Baustelle eines Nichtansässigen anerkannte, wurde erklärt, dass bei der Beurteilung, ob eine bestimmte Tätigkeit eine Betriebsstätte begründet, diese immer dann angenommen werden kann, wenn eine bestimmte Tätigkeit nicht nur vorübergehend ist, unter Berücksichtigung des Vertragsgegenstands und aller sonstigen zweckdienlichen Umstände.

Das grundlegende Urteil Nr. 28059/2017 desselben Gerichts wies jedoch die von der italienischen Finanzverwaltung vertretene Auslegung zurück, wonach eine Baustelle als Betriebsstätte angesehen werden konnte, sobald der Zeitraum von mindestens zwölf Monaten (mit Bezug auf das jeweils anwendbare bilaterale Abkommen) überschritten wurde, ohne weitere Berücksichtigung der erforderlichen objektiven und subjektiven Voraussetzungen. Genauer gesagt hat der Kassationsgerichtshof festgestellt, dass eine Baustelle oder ein Installations- oder Montageprojekt, um als Betriebsstätte zu gelten, für die Tätigkeit, aus der der spätere Gewinn entsteht, relevant sein muss; im konkreten Fall begründete das ausländische Unternehmen, dessen Personal auf Baustellen eines italienischen Generalunternehmers mit minimaler Ausstattung arbeitete, keine Betriebsstätte.

Wie der italienische Kassationsgerichtshof in der Folge bekräftigt hat (Beschluss Nr. 11429 von 2019), beruht die Auslegung des Betriebsstättenbegriffs durch die italienische Rechtsprechung auf zwei grundlegenden Elementen: der festen Geschäftseinrichtung aus objektiver Sicht und der Ausübung der Geschäftstätigkeit. Diese Elemente sind vom Richter im Einzelfall zu prüfen.

Dennoch hat der italienische Kassationsgerichtshof kürzlich klargestellt (vgl. Urteil Nr. 32078/2018), dass es für die Besteuerung eines ausländischen Unternehmens aufgrund des Bestehens einer Betriebsstätte in Italien unerheblich ist, ob die Betriebsstätte tatsächlich eine Einkommensquelle ist; es genügt, dass das Unternehmen über eine feste Geschäftseinrichtung verfügt, durch die es seine Tätigkeit ganz oder teilweise ausübt.

Dasselbe Gericht (vgl. Urteil Nr. 23984/2016; Urteil Nr. 30140/2019) hat zudem festgestellt, dass nach der italienischen Verfassung in Italien ratifizierte internationale Abkommen jeder innerstaatlichen Vorschrift vorgehen, wie auch Art. 75 des D.P.R. Nr. 600/1973 und Art. 169 TUIR bekräftigen, mit dem Ziel, Doppelbesteuerung zu vermeiden.

OECD-Musterabkommen

Bei der Betrachtung dieser Konzepte im internationalen rechtlichen Kontext ist nämlich zu berücksichtigen, dass Italien Mitgliedstaat der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) ist und sich bei der Aushandlung seiner bilateralen Abkommen am OECD-Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen orientiert, dessen Hauptzweck es ist, die steuerlichen Pflichten von Steuerpflichtigen, die in anderen Ländern tätig sind, zu klären und zu vereinheitlichen, um Fälle von Doppelbesteuerung zu vermeiden.

Artikel 5 des Abkommens betrifft die Definition der Betriebsstätte.

Absatz 3 des Artikels 5, der sich auf den Sonderfall der Baustelle bezieht, bestimmt, dass «eine Bauausführung oder Montage nur dann eine Betriebsstätte begründet, wenn ihre Dauer zwölf Monate überschreitet», und hebt damit die im italienischen Recht vorgesehene Dauer an.

Internationale Praxis: Kommentar zum OECD-Musterabkommen

Der Kommentar zu Artikel 5 stellt zudem klar, dass sich der Begriff «Bauausführung oder Montage» nicht nur auf die Errichtung von Gebäuden bezieht, sondern auch auf die von Straßen, Brücken oder Kanälen, die Renovierung von Gebäuden, Straßen, Brücken oder Kanälen sowie das Verlegen von Rohrleitungen und Aushub- und Baggerarbeiten. Auch der Begriff «Montage» bezieht sich nicht nur auf ein Montageprojekt im Zusammenhang mit einem Bauvorhaben, sondern umfasst auch die Installation einer komplexen Maschine in einem bestehenden Gebäude oder im Freien. Ferner wird klargestellt, dass andere damit zusammenhängende Tätigkeiten, wie die Planung vor Ort und die Überwachung der Errichtung von Gebäuden, von Absatz 3 erfasst sind.

Außerdem wird festgehalten, dass der sogenannte «Zwölf-Monats-Test» für jede einzelne Baustelle bzw. jedes einzelne Projekt gilt und dass jede Baustelle genauer gesagt als eine Einheit zu betrachten ist, «auch wenn sie auf mehreren Verträgen beruht, sofern sie in kommerzieller und geografischer Hinsicht ein zusammenhängendes Ganzes bildet». Darüber hinaus ist es für die Einstufung einer Baustelle als Betriebsstätte unerheblich, dass ein fester Ort fehlt, da es der Natur dieser Projekte entspricht, dass die Tätigkeiten im Verlauf des Projekts laufend verlagert werden müssen. Nach dem Kommentar gilt ferner: Werden «Teile einer umfangreichen Konstruktion an verschiedenen Orten innerhalb eines Landes zusammengebaut und zur endgültigen Montage an einen anderen Ort gebracht», so ist dies als Teil eines einzigen Projekts anzusehen und würde eine Betriebsstätte begründen, wenn die Zwölf-Monats-Grenze überschritten wird.

Schließlich gilt im besonderen Fall, dass ein Unternehmen (Generalunternehmer) verschiedene Teile eines einzigen Projekts an andere Unternehmen (Subunternehmer) vergibt: Der von jedem Subunternehmer aufgewendete Zeitraum ist als vom Generalunternehmer auf dem Projekt verbrachte Zeit zu betrachten, sodass eine Betriebsstätte entsteht, wenn dieser Zeitraum zwölf Monate überschreitet (vgl. Entschließung Nr. 277/E vom 3. Juli 2008).

Bilaterale Abkommen und Schwellenwerte für eine Baustellenbetriebsstätte

Die meisten zwischen Italien und anderen Ländern geschlossenen Abkommen enthalten einen eigenen Absatz zu Baustellen oder Installationsprojekten, die damit in die Positivliste der Fälle aufgenommen sind, die erst ab einer Mindestdauer als Betriebsstätte gelten können. Für die Bestimmung des anfänglichen Zwölf-Monats-Zeitraums stellt der OECD-Kommentar fest, dass eine Baustelle ab dem Tag besteht, an dem der Unternehmer mit der Arbeit beginnt, einschließlich jeder vorbereitenden Tätigkeit, und als bestehend gilt, bis die Arbeiten abgeschlossen oder endgültig aufgegeben werden. Saisonale oder vorübergehende Unterbrechungen werden jedoch bei der Berechnung der Dauer der Baustelle mitgezählt (z. B. wegen schlechten Wetters, Materialknappheit oder Arbeitsschwierigkeiten).

Damit eine Bau-, Montage- oder Installationsstelle in Italien als Betriebsstätte gilt, muss ihre Dauer die Schwelle überschreiten, die in dem jeweiligen Abkommen zwischen dem Ansässigkeitsstaat des Unternehmens und dem italienischen Staat festgelegt ist. Die Dauer kann zwischen 6, 9 und 12 Monaten variieren, mit einigen Ausnahmen, die der nachstehenden Tabelle zu entnehmen sind.

*oder wenn diese vorübergehende Tätigkeit im Anschluss an den Verkauf von Maschinen oder Ausrüstungen weniger als 6 Monate dauert und die für diese Tätigkeit aufgewendeten Kosten 10 % des Verkaufspreises der Maschinen oder Ausrüstungen übersteigen.

** oder wenn eine Bau-, Installations- oder Montagestelle oder damit zusammenhängende Überwachungstätigkeiten, die mit dem Verkauf von Maschinen oder Ausrüstungen verbunden sind, nicht länger als sechs Monate andauern und die für das Projekt oder die Überwachungstätigkeit zu zahlenden Kosten 10 % des Verkaufspreises der Maschinen und Ausrüstungen übersteigen.

Verständigungsverfahren (MAP)

Beklagt ein Steuerpflichtiger eines Vertragsstaats einen Fall von Doppelbesteuerung, der nicht im Einklang mit den Bestimmungen des Abkommens steht, kann die Streitigkeit im Verständigungsverfahren sowie im Schiedsverfahren gelöst werden, unabhängig vom Recht des Steuerpflichtigen auf die zur Verfügung stehenden ordentlichen Rechtsbehelfe.

In zahlreichen bilateralen Abkommen zwischen Italien und anderen Vertragsstaaten ist in Anlehnung an Artikel 25 des OECD-Abkommens vorgesehen, dass die Vertragsparteien zur Beseitigung der Doppelbesteuerung und zur Lösung von Streitigkeiten über die Auslegung der Bestimmungen ein Verständigungsverfahren einrichten. Diese Verfahren sind im Rundschreiben Nr. 21/E vom 5. Juni 2012 der italienischen Finanzverwaltung ausführlich beschrieben.

Das Verständigungsverfahren kann vom Steuerpflichtigen eingeleitet werden, ohne abzuwarten, bis die als abkommenswidrig angesehene Besteuerung mitgeteilt wurde. Nach dem Kommentar genügt es, dass die Maßnahmen eines oder beider Vertragsstaaten zu einer solchen Besteuerung führen werden und dies als nicht nur mögliches, sondern wahrscheinliches Risiko erscheint.

Damit das Verfahren in Gang gesetzt wird, muss der Fall der zuständigen Behörde des Vertragsstaats vorgelegt werden, in dem der Steuerpflichtige ansässig ist, und zwar nach Absatz 1 des Artikels 25 innerhalb von drei Jahren nach der ersten Mitteilung der Maßnahme, die zu einer abkommenswidrigen Besteuerung führt (auch wenn die meisten von Italien geschlossenen bilateralen Abkommen eine kürzere Frist vorsehen, in der Regel zwei Jahre ab der ersten Mitteilung).

Ist die Einwendung begründet und gerechtfertigt, kann der Fall aber von der zuständigen Behörde nicht selbst gelöst werden, bestimmt Absatz 2, dass sie sich «bemüht», den Fall durch Verständigung mit der Behörde des anderen Vertragsstaats zu regeln; das bedeutet, dass sie verpflichtet sind zu verhandeln, um in fairer und objektiver Weise eine Lösung zu suchen, im Einklang mit den Bestimmungen des Abkommens und den allgemeinen Grundsätzen des Völkerrechts – wobei nach dem Kommentar die Behörden allerdings nicht verpflichtet sind, ein Ergebnis zu erzielen.

Dasselbe Verfahren gilt bei Zweifeln oder Schwierigkeiten bei der Auslegung oder Anwendung des Abkommens (Absatz 3).

Zusammengefasst gibt es zwei Hauptphasen:

1. Die erste ist die Einleitung des Verfahrens durch den Steuerpflichtigen selbst; sie betrifft die Verhandlungen zwischen dem Steuerpflichtigen und der zuständigen Behörde seines Ansässigkeitsstaats.
2. Die zweite findet statt, wenn die zuständige Behörde der ersten Phase keine Einigung mit dem Steuerpflichtigen erzielen kann und sich an die zuständige Behörde des anderen Vertragsstaats wendet, um sich gemeinsam zu beraten. Nach dem Kommentar sind beide zuständigen Behörden verpflichtet, Verhandlungen aufzunehmen, nicht aber, den Fall zu lösen.

Der folgende Absatz 5 (2008 hinzugefügt) bestimmt, dass, wenn eine Person nach Absatz 1 einen Fall vorgelegt hat und die zuständigen Behörden innerhalb von zwei Jahren keine Einigung erzielen können, alle ungelösten Fragen aus dem Fall einem Schiedsverfahren unterworfen werden, «wenn die Person dies schriftlich beantragt». Dieser weitere Mechanismus kann nur genutzt werden, wenn über dieselben Fragen noch nicht von einem Gericht oder Verwaltungsgericht eines der Staaten entschieden wurde und wenn das bilaterale Abkommen eine entsprechende Bestimmung enthält.

Nach dem Kommentar zu Artikel 25 ist dieses Verfahren jedoch «ein integraler Bestandteil des Verständigungsverfahrens und stellt keinen alternativen Weg zur Lösung von Streitigkeiten über die Anwendung des Abkommens dar».

Außerdem ist das neue obligatorische Schiedsverfahren anwendbar, sofern es in neue (oder bestehende) bilaterale Abkommen, die ausgehandelt (oder neu verhandelt) werden, aufgenommen wird. Mit einer solchen Klausel wird die Wirksamkeit des Verständigungsverfahrens gestärkt.