Legislación italiana sobre el establecimiento permanente de agencia
De la relación jerárquica entre los dos principales tipos de establecimiento permanente en Italia, destinada a evitar cualquier elusión de las disposiciones sobre el EP material, se deduce que una empresa extranjera puede tributar en otro Estado aunque no disponga de un lugar fijo de negocios.
Este es el caso del establecimiento permanente de agencia o EP personal.
En Italia, según el artículo 162, apartado 6, del TUIR, esto ocurrirá cuando
- «una persona actúe en el territorio del Estado en nombre de una empresa no residente
- y celebre habitualmente contratos o actúe con el fin de celebrarlos sin modificaciones sustanciales por parte de la empresa». Más concretamente,
- dichos contratos deben ser «en nombre de la empresa, o referirse a la transmisión de la propiedad o a la cesión del derecho de uso de bienes de dicha empresa o que la empresa tenga derecho a utilizar, o a la prestación de servicios por parte de dicha empresa».
En estos casos, se considera que la empresa tiene un establecimiento permanente con respecto a todas las actividades realizadas en su nombre.
El siguiente apartado 7 regula el caso del llamado agente independiente (p. ej., un comisionista), al que no se aplica el apartado 6 (cf. Resolución n.º 4/E, de 17 de enero de 2017). Un agente independiente es una persona que opera en el territorio del Estado en nombre de una empresa extranjera, pero que ejerce esa actividad como agente independiente y en el curso ordinario de su negocio.
Sin embargo, cuando esta persona «actúa exclusiva o casi exclusivamente por cuenta de una o varias empresas con las que está estrechamente vinculada», según la definición del apartado 7-bis, dicha persona quedará comprendida en el supuesto del apartado 6, dando lugar así a un establecimiento permanente.
Según la legislación tributaria italiana, un agente dependiente no puede dar lugar a un establecimiento permanente si las actividades realizadas están incluidas en las excepciones previstas en el apartado 4 del artículo 162 (la llamada lista negativa), p. ej., un lugar fijo de negocios utilizado únicamente para comprar bienes o servicios o para recoger información para la empresa.
Jurisprudencia sobre el EP de agencia
Las orientaciones del Tribunal Supremo italiano sobre la verificación de los requisitos del EP establecen que esta comprobación debe realizarse no solo desde un punto de vista formal, sino sobre todo sustancial (cf. Sentencia n.º 992/2024, que recuerda la Sentencia n.º 14573/2018).
Como han aclarado las Comisiones Tributarias italianas, p. ej., en la Sentencia n.º 4868/2018, para que exista un establecimiento permanente de agencia deben cumplirse dos condiciones principales alternativas:
- que el agente dependiente represente a la empresa, o
- que desempeñe un papel decisivo en las negociaciones preliminares para la celebración de contratos.
En algunos casos (p. ej., Sentencia n.º 53/2013), tras las actuaciones de comprobación de la Agencia Tributaria italiana, las Comisiones Tributarias han declarado que no es posible recurrir a presunciones tributarias típicas para probar que una determinada empresa tiene un EP de agencia en Italia. Esto debe probarse con referencia a todos los requisitos previstos por la ley, incluido, por ejemplo, que el agente actúe habitualmente en nombre de la empresa extranjera.
En la misma línea, cf. la reciente Sentencia n.º 2911/2024, así como la doctrina del Tribunal Supremo italiano (Sentencia n.º 8488/2010) según la cual, para que una empresa tribute en un país extranjero, basta con que se cumpla uno solo de los requisitos alternativos: el objetivo (es decir, el EP material) o el subjetivo (es decir, el EP personal).
Además, otro principio de derecho establecido por el Tribunal es que siempre que una empresa tenga un agente dependiente estable con facultad para celebrar contratos en su nombre, esto constituirá un establecimiento permanente de agencia, incluso si dicho agente actúa siguiendo órdenes o directrices de la empresa.
Este principio se encuentra también en la posterior Sentencia n.º 8543/2016.
En otro sentido, con la Sentencia n.º 2597/2023, el Tribunal Supremo ha declarado que la actividad de un comisionista con estatuto independiente no da lugar a un establecimiento permanente, ya que, entre otras cosas, es irrelevante que la empresa extranjera no asuma el riesgo empresarial en el país de acogida; en el caso concreto, según la actividad del comisionista, el agente solo realizaba actividades preparatorias y auxiliares con respecto a la actividad comercial de la sociedad matriz.
El EP de agencia en el Modelo de Convenio Tributario de la OCDE
No obstante, la regla general establece que las normas convencionales prevalecen sobre las normas internas (artículo 75 del D.P.R. n.º 600/1973; sin embargo, con arreglo al artículo 169 del TUIR, las disposiciones internas se aplican incluso como excepción a los convenios cuando resulten más favorables al contribuyente); este principio general ha sido también afirmado por el Tribunal Supremo italiano (cf. Sentencia n.º 23984/2016). Por tanto, debe acudirse al apartado 5 del artículo 5 del Modelo de Convenio Tributario de la OCDE, que ofrece una definición de establecimiento permanente de agencia sustancialmente similar a la de la legislación tributaria italiana.
También se especifica en el siguiente apartado 6 que lo dispuesto en el apartado 5 «no se aplicará cuando la persona que actúe en un Estado contratante en nombre de una empresa del otro Estado contratante ejerza su actividad en el primer Estado como agente independiente y actúe para la empresa en el curso ordinario de dicha actividad», o bien cuando las actividades realizadas en nombre de la empresa extranjera se limiten a las enumeradas en el apartado 4 (la llamada lista negativa).
Por tanto, según el Modelo de Convenio deben cumplirse dos condiciones para evitar que exista un EP de agencia:
- el agente debe ser jurídica y económicamente independiente
- el agente debe actuar en el curso ordinario de su negocio.
Sin embargo, cuando una persona actúa exclusiva o casi exclusivamente en nombre de una o varias empresas con las que está estrechamente vinculada, dicha persona no debe calificarse como agente independiente; en efecto, el siguiente apartado 8 aclara el concepto de persona o empresa estrechamente vinculada a una empresa representada, lo que ocurre cuando «una tiene el control de la otra o ambas están bajo el control de las mismas personas o empresas».
Requisitos según el texto del Modelo de Convenio
Según los Comentarios al apartado 5 del artículo 5 del Convenio, es irrelevante que el sujeto cuyas actividades pueden dar lugar a un establecimiento permanente sea una persona física o una sociedad.
Sin embargo, teniendo en cuenta el objetivo subyacente del Convenio de proteger las relaciones económicas internacionales, se aclara que no toda persona que actúe en nombre de una empresa constituiría un EP; por ello, el apartado 5 establece una lista de condiciones que deben darse para constituir un EP de agencia.
Más concretamente, deben cumplirse tres condiciones para que se aplique el apartado 5:
- una persona actúa en un Estado contratante en nombre de la empresa y tiene facultad para celebrar contratos; debe señalarse aquí que, según los Comentarios, una persona cuyas actividades comerciales para la empresa están sujetas a instrucciones detalladas o a un control global por parte de esta no puede considerarse independiente de la empresa;
- esa persona celebra habitualmente contratos, o desempeña habitualmente el papel principal en la celebración de contratos que se concluyen de forma rutinaria sin modificaciones sustanciales por parte de la empresa; la presencia física del agente debe ser algo más que «transitoria», habida cuenta de la naturaleza de los contratos celebrados;
- y dichos contratos se celebran en nombre de la empresa o para la transmisión de la propiedad, o para la cesión del derecho de uso, de bienes propiedad de esa empresa o que esta tenga derecho a utilizar, o para la prestación de servicios por parte de esa empresa; los Comentarios precisan que la expresión «en nombre de la empresa» se aplica también a los agentes que celebran contratos que vinculan a la empresa, aunque no se celebren en su nombre.
El apartado 5, según los Comentarios, prevé además una «prueba alternativa» para determinar si una empresa tiene un EP en el Estado de acogida. En efecto, si la empresa cumple los requisitos de los apartados 1 y 2, no es necesario demostrar que un agente daría lugar a un EP de agencia.
Principales diferencias entre la legislación nacional e internacional
Las principales diferencias entre la legislación tributaria italiana sobre el EP de agencia y el Modelo de Convenio Tributario radican en que, mientras que el apartado 97 de los Comentarios al artículo 5 precisa que la mera asistencia o participación en las negociaciones de contratos en nombre de una empresa extranjera no constituye un EP de agencia en el país de acogida, Italia ha aclarado que su jurisprudencia nacional no debe ignorarse en la interpretación de esta disposición; en efecto, con referencia a la sentencia de referencia n.º 7682/2002 del Tribunal Supremo italiano (tras la cual Italia se reservó el derecho provisional a formular una reserva a la aplicación de los convenios, con referencia específica al artículo 5, apartado 5, de conformidad con el Convenio BEPS), se ha afirmado que una empresa italiana podría ser el establecimiento permanente de diferentes sociedades extranjeras bajo el mismo control que se encargaban de negociar los términos y condiciones de los contratos en nombre de la sociedad matriz.
Además, se ha observado que, en lo que respecta a la negociación de contratos, mientras que el artículo 5 del Modelo de Convenio exige un «papel principal» del agente dependiente, el artículo 162 italiano solo exige que la misma persona «actúe» para celebrar dichos contratos.
Asimismo, tanto la legislación tributaria italiana (apartado 4 del artículo 162 del TUIR) como el Modelo de Convenio Tributario de la OCDE (apartado 4 del artículo 5) establecen que las actividades incluidas en la lista negativa no dan lugar a un EP solo si tienen carácter auxiliar o preparatorio.
Procedimientos de acuerdo mutuo (MAP)
Cuando un contribuyente teme que los beneficios de su empresa puedan ser objeto de doble imposición en dos Estados contratantes diferentes, es decir, de forma contraria a lo dispuesto en el Modelo de Convenio de la OCDE, con independencia de los recursos previstos en el derecho interno, puede presentar su caso ante la autoridad competente de cualquiera de los Estados contratantes, dentro de los tres años siguientes a la primera notificación de la medida que da lugar a una imposición contraria al Convenio.
Al hacerlo, las autoridades de ambos Estados están obligadas a esforzarse por resolver el caso, comunicándose directamente entre sí, de conformidad con lo dispuesto en el convenio y con los principios del derecho internacional, pero no existe ninguna otra condición que cumplir: no están obligadas a resolver realmente el problema ni a alcanzar un acuerdo.
Los procedimientos de acuerdo mutuo pueden ser iniciados por el contribuyente sin esperar a que la imposición de la que se deriva el problema le haya sido liquidada o notificada.
Para ello, basta con probar que las «actuaciones de uno o de ambos Estados» darán lugar a una doble imposición y que ese riesgo no es meramente posible, sino probable.
Siempre que las autoridades competentes no puedan llegar a un acuerdo en el plazo de dos años desde la fecha en que toda la información que necesiten para abordar el caso haya sido facilitada a ambas, «las cuestiones no resueltas derivadas del caso se someterán a arbitraje si la persona así lo solicita por escrito».
En resumen, hay dos fases principales:
- la primera es la puesta en marcha del procedimiento por el propio contribuyente, y se refiere a las negociaciones entre el contribuyente y la autoridad competente de su Estado de residencia.
- la segunda se produce cuando la autoridad competente de la primera fase no puede llegar a un acuerdo con el contribuyente y se dirige a la autoridad competente del otro Estado contratante para consultarse mutuamente. Según los Comentarios, ambas autoridades competentes están obligadas a iniciar negociaciones, pero no a resolver el caso.
Más concretamente, el apartado 5 (añadido en 2008 y modificado en 2017) establece que, cuando, conforme al apartado 1, una persona haya presentado un caso y las autoridades competentes no puedan llegar a un acuerdo conforme al apartado 2 en el plazo de dos años desde la fecha en que toda la información que necesiten para abordar el caso haya sido facilitada a ambas, las cuestiones no resueltas derivadas del caso se someterán a arbitraje; no obstante, este otro mecanismo solo puede utilizarse si no se ha dictado una decisión sobre las mismas cuestiones por un tribunal judicial o administrativo de uno de los Estados y si existe una disposición específica en el convenio bilateral.
Sin embargo, según los Comentarios al artículo 25, este proceso es «parte integrante del procedimiento de acuerdo mutuo y no constituye una vía alternativa para resolver las controversias relativas a la aplicación del Convenio». Además, el nuevo procedimiento obligatorio de arbitraje es aplicable siempre que se incluya en los convenios bilaterales nuevos (o existentes) que se negocien (o renegocien).
Con dicha cláusula, se refuerza la eficacia del MAP.