Établissement stable en Italie : le cas des chantiers de construction

Législation italienne sur l’établissement stable : le cas particulier du chantier de construction

Pour qu’un établissement stable soit constitué, plusieurs conditions doivent être remplies et vérifiées dans chaque cas concret. En particulier, selon l’article 162 du TUIR (Texte unique italien des impôts sur les revenus), pour qu’un établissement stable existe en Italie, l’entreprise étrangère doit disposer d’une installation fixe d’affaires sur le territoire de l’État, par l’intermédiaire de laquelle elle exerce tout ou partie de son activité et qui contribue à la réalisation de bénéfices.

Le cas particulier d’un chantier de construction, de montage ou d’installation est régi par le paragraphe 3 de l’article 162 du TUIR, qui prévoit que ces activités « ne constituent un établissement stable que si ce chantier, projet ou activité a une durée supérieure à trois mois», instaurant ainsi une condition fondée sur la durée.

En effet, dans ces cas, le test dit de permanence (c’est-à-dire que le lieu d’affaires doit présenter un certain « degré » de permanence) est remplacé par le test de durée : ce n’est qu’au-delà du seuil de trois mois qu’un chantier peut être qualifié d’établissement stable.

Pour déterminer la période initiale (ab initio) de trois mois, il convient de noter que le délai est calculé à partir du début de toute activité préparatoire liée à l’ouverture du chantier.

Par ailleurs, l’article 162 du TUIR, bien que calqué sur l’article 5 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE, prévoit expressément que les activités de surveillance liées à un chantier de construction ou à un projet d’installation doivent également être prises en compte pour qu’un établissement stable soit qualifié comme tel.

Jurisprudence sur le chantier de construction comme ES

Selon une ancienne orientation jurisprudentielle de la Cour suprême italienne, qui reconnaissait l’existence d’un établissement stable en relation avec un chantier de construction d’un non-résident, il avait été déclaré que, pour déterminer si une activité donne lieu à un établissement stable, celui-ci peut être présumé chaque fois qu’une activité donnée n’est pas temporaire, compte tenu de l’objet du contrat et de tout autre élément utile.

Le fondamental arrêt n° 28059/2017 de la même Cour a toutefois rejeté l’interprétation avancée par l’Administration fiscale italienne, selon laquelle un chantier pouvait être considéré comme un établissement stable dès lors que la période d’au moins douze mois (en référence à la convention bilatérale applicable) était dépassée, sans autre égard aux conditions objectives et subjectives requises. Plus précisément, la Cour suprême a affirmé que, pour être considéré comme un établissement stable, un chantier de construction ou un projet d’installation ou de montage doit être pertinent au regard de l’activité dont découle le bénéfice ultérieur ; dans l’affaire en cause, l’entreprise étrangère dont le personnel travaillait sur les chantiers d’un entrepreneur général italien avec un équipement minimal ne donnait pas lieu à un établissement stable.

Comme l’a ensuite réaffirmé la Cour suprême italienne (ordonnance n° 11429 de 2019), l’interprétation du concept d’établissement stable retenue par la jurisprudence italienne repose sur deux éléments fondamentaux : l’installation fixe d’affaires, d’un point de vue objectif, et l’exercice de l’activité. Ces éléments doivent être vérifiés par le juge dans chaque cas d’espèce.

Néanmoins, la Cour suprême italienne a récemment précisé (cf. arrêt n° 32078/2018) que, pour qu’une entreprise étrangère soit imposable du fait de l’existence d’un établissement stable en Italie, il importe peu que l’ES soit effectivement une source de revenus ; il suffit que l’entreprise dispose d’une installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de laquelle elle exerce tout ou partie de son activité.

La même Cour (cf. arrêt n° 23984/2016 ; arrêt n° 30140/2019) a également affirmé que, selon la Constitution italienne, les conventions internationales ratifiées en Italie prévalent sur toute norme interne, comme le confirment également l’article 75 du D.P.R. n° 600/1973 et l’article 169 du TUIR, en vue d’éviter la double imposition.

Modèle de Convention fiscale de l’OCDE

En effet, en considérant ces concepts dans le contexte juridique international, il faut garder à l’esprit que l’Italie est un pays membre de l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) et suit le Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune de l’OCDE dans la négociation de ses conventions bilatérales, dont l’objectif principal est de clarifier et d’uniformiser les obligations fiscales des contribuables exerçant des activités dans d’autres pays, afin d’éviter les cas de double imposition.

L’article 5 de la Convention concerne la définition de l’établissement stable.

Le paragraphe 3 de l’article 5, qui vise le cas particulier d’un chantier de construction, prévoit qu’« un chantier de construction ou de montage ne constitue un établissement stable que si sa durée dépasse douze mois », relevant ainsi la durée prévue par la loi italienne.

Pratique internationale : Commentaire du Modèle de Convention de l’OCDE

Le Commentaire de l’article 5 précise également que l’expression « chantier de construction ou de montage » ne vise pas seulement la construction de bâtiments, mais aussi celle de routes, de ponts ou de canaux, la rénovation de bâtiments, de routes, de ponts ou de canaux, ainsi que la pose de canalisations, les travaux d’excavation et de dragage. De même, l’expression « projet d’installation » vise non seulement un projet d’installation lié à un projet de construction, mais comprend aussi l’installation d’une machine complexe dans un bâtiment existant ou en plein air. Il est également précisé que d’autres activités connexes, telles que la planification sur place et la surveillance de l’érection de bâtiments, sont couvertes par le paragraphe 3.

En outre, il est indiqué que le « test des douze mois » s’applique à chaque chantier ou projet individuel et, plus précisément, que chaque chantier doit être considéré comme une unité, « même s’il repose sur plusieurs contrats, pourvu qu’il forme un tout cohérent sur le plan commercial et géographique ». Par ailleurs, l’absence de lieu fixe est sans incidence pour qu’un chantier soit considéré comme un établissement stable, car la nature même de ce type de projets implique que les activités doivent être déplacées en permanence au fur et à mesure de l’avancement du projet. De même, selon le Commentaire, lorsque « des parties d’une structure importante sont assemblées en divers endroits d’un pays puis déplacées vers un autre lieu pour l’assemblage final », cela est considéré comme faisant partie d’un projet unique et constituerait donc un établissement stable si la limite de douze mois était dépassée.

Enfin, lorsqu’une entreprise (entrepreneur général) sous-traite différentes parties d’un même projet à d’autres entreprises (sous-traitants), la période passée par chaque sous-traitant doit être considérée comme du temps passé par l’entrepreneur général sur le projet, de sorte qu’un établissement stable est créé si cette période dépasse douze mois (cf. résolution n° 277/E du 3 juillet 2008).

Conventions bilatérales et seuils applicables à l’ES issu d’un chantier

La plupart des conventions conclues entre l’Italie et d’autres pays comportent un paragraphe spécifique relatif aux chantiers de construction ou aux projets d’installation, qui figurent ainsi dans la liste positive des cas pouvant être considérés comme un établissement stable uniquement au-delà d’une durée minimale. Pour déterminer la période initiale de douze mois, le Commentaire de l’OCDE indique qu’un chantier existe à partir de la date à laquelle l’entrepreneur commence ses travaux, y compris toute activité préparatoire, et qu’il est réputé exister jusqu’à l’achèvement des travaux ou leur abandon définitif. Toutefois, les interruptions saisonnières ou temporaires sont considérées comme incluses dans le calcul de la durée du chantier (par exemple en raison du mauvais temps, d’une pénurie de matériaux ou de difficultés de main-d’œuvre).

Pour qu’un chantier de construction, de montage ou d’installation soit considéré comme un établissement stable en Italie, sa durée doit dépasser le seuil fixé par chaque Convention conclue entre le pays de résidence de l’entreprise et l’État italien. La durée peut varier entre 6, 9 et 12 mois, avec quelques exceptions que l’on retrouve dans le tableau ci-dessous.

*ou lorsque ce chantier ou cette activité temporaire, faisant suite à la vente de machines ou d’équipements, dure moins de 6 mois et que les dépenses engagées pour ce chantier ou cette activité dépassent 10 % du prix de vente des machines ou des équipements.

** ou lorsqu’un chantier de construction, de montage ou d’installation, ou les activités de surveillance qui s’y rattachent, accessoires à la vente de machines ou d’équipements, se poursuit pendant une période n’excédant pas six mois et que les frais afférents au projet ou à l’activité de surveillance dépassent 10 % du prix de vente des machines et des équipements.

Procédures amiables (MAP)

Lorsqu’un contribuable d’un État contractant se plaint d’un cas de double imposition non conforme aux dispositions de la Convention, le différend peut être réglé par la procédure amiable ainsi que par l’arbitrage, sans préjudice du droit du contribuable aux recours juridictionnels ordinaires disponibles.

Dans de nombreuses conventions bilatérales signées entre l’Italie et d’autres États contractants, il est prévu, conformément à l’article 25 de la Convention de l’OCDE, que, pour éliminer la double imposition et régler les différends relatifs à l’interprétation des dispositions, les Parties contractantes instaurent une procédure amiable. Ces procédures sont largement décrites dans la circulaire n° 21/E du 5 juin 2012 de l’Administration fiscale italienne.

La procédure amiable peut être engagée par le contribuable sans attendre que l’imposition jugée non conforme à la Convention lui ait été notifiée. Selon le Commentaire, il suffit que les mesures prises par l’un des États contractants, ou par les deux, entraînent une telle imposition et que celle-ci apparaisse comme un risque non pas simplement possible, mais probable.

Pour que la procédure soit engagée, le cas doit être soumis à l’autorité compétente de l’État contractant dont le contribuable est résident et, selon le paragraphe 1 de l’article 25, dans un délai de trois ans à compter de la première notification de la mesure entraînant une imposition non conforme à la Convention (même si la plupart des conventions bilatérales conclues par l’Italie prévoient un délai plus court, généralement de deux ans à compter de la première notification).

Si la réclamation paraît fondée et justifiée mais que l’autorité compétente n’est pas en mesure d’y apporter elle-même une solution, le paragraphe 2 prévoit qu’elle « s’efforcera » de résoudre le cas par voie d’accord amiable avec l’autorité de l’autre État contractant, ce qui signifie qu’elles sont tenues de négocier pour rechercher une solution de manière équitable et objective, conformément aux termes de la Convention et aux principes généraux du droit international ; il convient toutefois de noter que, selon le Commentaire, les autorités n’ont aucune obligation d’aboutir à un résultat.

La même procédure s’applique en cas de difficultés ou de doutes relatifs à l’interprétation ou à l’application de la Convention (paragraphe 3).

En résumé, il y a deux phases principales :

1. la première est l’ouverture de la procédure elle-même par le contribuable, et elle concerne les échanges entre le contribuable lui-même et l’autorité compétente de son État de résidence.
2. La seconde intervient lorsque l’autorité compétente de la première phase ne parvient pas à un accord avec le contribuable et s’adresse à l’autorité compétente de l’autre État contractant afin de se concerter. Selon le Commentaire, les deux autorités compétentes sont tenues d’engager des négociations, mais non de résoudre le cas.

Le paragraphe 5 suivant (ajouté en 2008) prévoit que, lorsque, en vertu du paragraphe 1, une personne a soumis un cas et que les autorités compétentes, dans un délai de deux ans, ne parviennent pas à un accord, toute question non résolue découlant du cas est soumise à l’arbitrage « si la personne en fait la demande par écrit ». Ce mécanisme ne peut être utilisé que si une décision sur les mêmes questions n’a pas été rendue par un tribunal judiciaire ou administratif de l’un des États et si la convention bilatérale le prévoit expressément.

Toutefois, selon le Commentaire de l’article 25, ce processus est « partie intégrante de la procédure amiable et ne constitue pas une voie alternative pour résoudre les différends relatifs à l’application de la Convention ».

En outre, la nouvelle procédure obligatoire d’arbitrage est applicable sous réserve de son inclusion dans les conventions bilatérales nouvelles (ou existantes) en cours de négociation (ou de renégociation). Grâce à une telle clause, l’efficacité de la procédure amiable est renforcée.