La residencia fiscal es el estatuto jurídico que permite identificar la jurisdicción fiscal en la que un contribuyente debe cumplir sus obligaciones tributarias. Desde una perspectiva global, no existe un conjunto de normas universalmente aceptado que fije las coordenadas de esta disciplina, ya que el derecho tributario es una rama del derecho público, en cuanto se refiere a los poderes soberanos —y, en cierta medida, ilimitados— de todo Estado para detraer los recursos necesarios para cumplir sus cometidos institucionales.
Por tanto, para identificar el régimen fiscal aplicable a una entidad societaria (o persona jurídica), es imprescindible determinar si dicha entidad se considera residente en Italia conforme a la normativa tributaria italiana, en particular en relación con el Impuesto sobre Sociedades (en italiano, Imposta sul reddito delle società, de ahí la sigla IRES).
Según el artículo 73, apartado 1, del Texto Único del Impuesto sobre la Renta (en italiano abreviado como TUIR), el impuesto sobre sociedades abarca a las sociedades y entidades de todo tipo, incluidos los trusts, con o sin personalidad jurídica, aunque no sean residentes en el Estado.
Lo decisivo, por tanto, es el concepto fundamental de residencia fiscal, definido en el artículo 5, apartado 3, letra d) (para sociedades de personas y asociaciones) y en el artículo 73, apartado 3 (para sociedades de capital, de responsabilidad limitada, etc.) del TUIR, con las recientes modificaciones introducidas por el d.lgs. 209/2023.
El análisis siguiente se centrará únicamente en los criterios de residencia fiscal del artículo 73, apartado 3, ya que son esencialmente idénticos, en forma y fondo, a los previstos para las sociedades de personas en el artículo 5, que se aplican, por tanto, también a las sociedades de personas, conforme al artículo 5, apartado 3, letra d) del TUIR.
Debe tenerse en cuenta que este artículo trata exclusivamente el régimen aplicable a las personas jurídicas. Para conocer el régimen de residencia fiscal de las personas físicas, consulte el artículo específico.
Cómo identificar la residencia fiscal según el art. 73, apartado 3 del TUIR
En la versión original del artículo 73, apartado 3, se consideraban residentes en Italia las personas jurídicas que «durante la mayor parte del período impositivo tuvieran su domicilio social, su sede de administración o su objeto principal en el territorio del Estado».
Dicho texto ha sido modificado en profundidad por el decreto legislativo 209/2023. Desde el 1 de enero de 2024, las personas jurídicas se consideran residentes fiscales si, durante la mayor parte del período impositivo (183 días, o 184 en caso de año bisiesto), han tenido en el territorio del Estado:
- su domicilio social;
- su sede de dirección efectiva;
- su lugar principal de actividad empresarial ordinaria.
Las diferencias entre el texto vigente y el anterior a la reforma son claras: en línea con la práctica internacional, se han suprimido las referencias a la sede de administración y al objeto social principal, y se han sustituido por los criterios de dirección efectiva y lugar principal de la actividad empresarial ordinaria.
Los tres criterios de conexión territorial son alternativos. En consecuencia, para que una sociedad o entidad similar se considere residente fiscal en Italia, basta con que se cumpla una sola de las condiciones citadas. Por el contrario, las entidades que no cumplan ninguna de ellas se consideran no residentes a efectos fiscales.
Las condiciones anteriores deben mantenerse durante la mayor parte del período impositivo, que, para las personas jurídicas, corresponde al ejercicio social (artículo 76 del Texto Único del Impuesto sobre la Renta italiano – TUIR). El ejercicio social suele coincidir con el año natural, pero puede no coincidir con él. Si la duración del ejercicio no está establecida por ley o por los estatutos, o si abarca dos o más años, el período impositivo corresponde al año natural.
Las nuevas normas sobre la residencia fiscal de las sociedades fueron introducidas por el artículo 2 del Decreto Legislativo n.º 209/2023, es decir, a partir del 1 de enero de 2024 (artículo 7, apartado 2, del Decreto Legislativo n.º 209/2023).
El domicilio social
De todos los criterios, el domicilio social es el único que ha permanecido sin cambios tras la reforma, y es el único criterio formal. Como no existe un concepto tributario de domicilio social, su definición debe remitirse a las disposiciones del derecho civil.
Según el artículo 46 del Código Civil, el domicilio de las personas jurídicas es:
«[…] el lugar donde se establece su sede. En los casos en que la sede establecida conforme al artículo 16 o la sede que resulta del registro sea distinta de la sede efectiva, los terceros pueden considerar también esta última como sede de la persona jurídica».
Por tanto, el domicilio social es el indicado en la escritura de constitución o en los estatutos e inscrito en el registro correspondiente conforme al artículo 16 del Código Civil italiano. Corresponde al concepto de residencia o domicilio de las personas físicas.
El apartado 2 del artículo 46 regula los casos en que el domicilio social es distinto de la sede efectiva, entendida como el lugar donde se desarrollan efectivamente las actividades administrativas y de dirección de la entidad (véanse Cass. Civ. I, 18/01/1997, n.º 497 y Cass. Civ. VI-3, 28/01/2014, n.º 1813). En caso de tal disociación, prevalece la sustancia sobre la forma. Para proteger las legítimas expectativas de terceros, estos pueden considerar también la sede efectiva en lugar de la registrada. No obstante, es posible invocar la prevalencia del domicilio social legal, siempre que se demuestre que los terceros lo conocían.
Puede concluirse, por tanto, que, con arreglo al primer presupuesto del artículo 73, apartado 3, se consideran residentes las personas jurídicas que tienen su domicilio social en Italia, según se define en la escritura de constitución o en los estatutos.
La sede de dirección efectiva
El segundo criterio de conexión entre una persona jurídica y un Estado es de carácter sustantivo y ha sustituido al anterior requisito de la «sede de administración», que a menudo suscitaba perplejidades interpretativas.
Esta modificación pretende armonizar las normas internas sobre residencia fiscal con los convenios internacionales, como se subraya tanto en la Exposición de Motivos como en la jurisprudencia del Tribunal Supremo italiano, en particular Cass. Civ. 02/10/2024, n.º 25917:
«El criterio de la dirección efectiva se corresponde sustancialmente con el concepto de “lugar de dirección” al que se refiere el artículo 4 del Modelo de la OCDE (que, en su formulación original, establecía: “a los efectos del presente Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga”)».
La sede de dirección efectiva se refiere más precisamente a la noción de Place of Effective Management (PoEM), tal como se define en el apartado 24 de los Comentarios al artículo 4:
«El lugar donde se adoptan en lo sustancial las decisiones clave de gestión y comerciales necesarias para la conducción de la actividad de la entidad».
Por tanto, la sede de dirección efectiva es el lugar donde se adoptan las decisiones más importantes relativas a la gestión de la persona jurídica y de su actividad empresarial (cf. Cass. civ., Sez. V, Auto, 25/07/2022, n.º 23150).
El paso del criterio formal de la sede administrativa registrada al criterio más sustantivo de la «dirección efectiva» reconoce el lugar donde realmente se toman las decisiones de gestión, y no el meramente declarado.
Delimitar los contornos de este concepto es, de nuevo, crucial para determinar la residencia fiscal de las personas jurídicas que tienen su domicilio social en un país pero adoptan las decisiones operativas y de gestión en otro.
Con el fin de evitar cualquier posible ambigüedad interpretativa, el legislador aclaró en el artículo 73, apartado 3, el significado de la expresión anterior:
«Por sede de dirección efectiva se entiende la adopción continua y coordinada de las decisiones estratégicas relativas a la sociedad o entidad en su conjunto».
Se pone el acento en el tipo de actividades. La expresión «decisiones estratégicas» se refiere a las decisiones de contenido gestor adoptadas por los administradores o por los socios con facultades de gestión delegadas, que no abarcan:
- las decisiones que no tienen contenido de gestión
- las actividades de supervisión
- las actividades de seguimiento relacionadas con la gestión.
Esta interpretación se ve respaldada por la Exposición de Motivos del legislador, que afirma:
«A efectos de determinar la sede de dirección efectiva, no son relevantes las decisiones adoptadas por los socios que no tengan naturaleza de gestión, ni las actividades de supervisión ni cualquier seguimiento de la gestión realizado por ellos. […] Las actividades de supervisión y cualquier seguimiento de la gestión por parte de los socios deben considerarse distintas de la dirección efectiva y de la gestión administrativa corriente».
Con esta aclaración, el legislador pretende trazar una distinción clara entre las actividades de gestión y administración (que forman parte de la noción de dirección efectiva) y las actividades de control o supervisión (que no forman parte de dicha noción), para evitar cualquier solapamiento entre ambas.
En efecto, los dos tipos de actividades implican a sujetos distintos: por una parte, los administradores (o los socios con facultades de gestión delegadas) toman las decisiones de gestión de más alto nivel; por otra, los socios que realizan las actividades de seguimiento.
El lugar principal de la actividad empresarial ordinaria
El tercer y último criterio de conexión entre una persona jurídica y el Estado de residencia —también de carácter sustantivo— ha sustituido al anterior requisito del «objeto social principal». Aunque este criterio comparte con la «sede de dirección efectiva» la función de anclar la residencia fiscal a una conexión concreta con el territorio, conserva un significado autónomo.
También en este caso, el legislador italiano ha alineado la disciplina interna con los estándares supranacionales, incorporando lo dispuesto en el apartado 24.1 de los Comentarios de la OCDE al artículo 4, que destaca la relevancia del lugar donde se desarrolla la «alta dirección del día a día» de la persona jurídica, es decir, la gestión operativa cotidiana.
Este enfoque se ha adoptado también en el derecho interno, en el artículo 73, apartado 3, del Texto Único del Impuesto sobre la Renta italiano (TUIR):
«Por gestión ordinaria se entiende la realización continua y coordinada de los actos de gestión corriente relativos a la sociedad o entidad en su conjunto».
Este concepto incluye todas las actividades relacionadas con el funcionamiento normal y la administración ordinaria de la persona jurídica. La finalidad de este criterio es, por tanto, identificar el lugar en el que la entidad está arraigada desde el punto de vista operativo y organizativo, incluso en ausencia de su domicilio social o de su dirección estratégica en el territorio.
Es importante subrayar que existen diferencias esenciales entre la gestión ordinaria y la dirección efectiva.
La primera se refiere a las actividades de gestión cotidiana de carácter operativo y organizativo; la segunda, al lugar donde se toman las decisiones de gestión estratégicas de más alto nivel, normalmente atribuidas a los órganos de gobierno de la entidad.
El artículo modificado reitera en varios pasajes la importancia de la «totalidad de la empresa» («principalmente» y «en su conjunto») y de la continuidad de la actividad desarrollada («continua y coordinada»), con el fin de delimitar y distinguir los casos de gestión ordinaria ejercida principalmente —que conlleva el reconocimiento de la residencia fiscal en Italia— de los casos de establecimiento permanente de una sociedad o entidad extranjera.
La referencia a la persona jurídica en su conjunto pretende excluir de entrada que la mera presencia en Italia de una sucursal o de una parte de la entidad pueda bastar para establecer la residencia fiscal.
De esta distinción se derivan dos corolarios importantes:
- una sociedad que tiene en Italia una sucursal que realiza actividades de gestión no puede, por ese solo motivo, considerarse residente en el país; constituiría únicamente un caso de establecimiento permanente.
- una sociedad se considera residente fiscal en Italia si, a pesar de disponer de instalaciones en el extranjero, sus actividades de gestión ordinaria se desarrollan predominantemente en territorio italiano.
Aunque el artículo 73 ofrece una definición específica de «gestión ordinaria» —alejándola así de interpretaciones demasiado amplias—, sigue dejando espacio a una amplia variedad de circunstancias.
Por este motivo, en la Circular n.º 20/E de 2024, la Agencia Tributaria italiana enumeró una serie de factores que deben tenerse en cuenta para determinar la gestión ordinaria, entre ellos la estructura de la empresa, la actividad característica desarrollada y la organización del complejo empresarial de la sociedad o entidad.
Con respecto específico al establecimiento permanente, conviene también considerar la definición n.º 52 del Anexo A del decreto legislativo 209/2023, así como la Exposición de Motivos de la modificación (ref. art. 12, apartado 3), que aclara que, cuando un establecimiento permanente se encuentra en un país donde se reconoce como tal con arreglo a un Convenio para evitar la doble imposición y donde se le atribuye renta, dicha entidad debe considerarse situada en ese país.
A falta de convenio, el mismo establecimiento permanente se considerará situado en el país que lo reconoce como tal con arreglo a su legislación interna y lo somete a imposición por la renta que le es atribuible, sobre la base de su presencia comercial en el territorio.
Otro supuesto es el de un establecimiento permanente situado en un país que no aplica un sistema de impuesto sobre sociedades, pero que sería tratado como tal con arreglo al Convenio de la OCDE a efectos fiscales; en tal caso, el establecimiento permanente se considera, no obstante, situado en el país donde opera.
Por último, el cuarto y último supuesto se refiere a un establecimiento permanente que no encaja en ninguno de los casos anteriores y que ejerce una actividad empresarial en un país distinto del de la casa matriz (entendida como la entidad que incluye en sus estados financieros el resultado contable neto del establecimiento permanente), y cuya renta está exenta en la jurisdicción de la casa matriz. En este caso, el establecimiento permanente se considera apátrida.
Presunciones legales de residencia: OIC, trusts y sociedades o entidades «con apariencia extranjera»
El artículo 73, apartado 3, establece tres presunciones legales —una absoluta y dos relativas— sobre la residencia fiscal en Italia, aplicables a:
- los organismos de inversión colectiva (OIC) constituidos en Italia o que tengan su domicilio social en Italia conforme al artículo 1, apartado 1, del Decreto Legislativo n.º 58/1998;
- salvo prueba en contrario, los trusts y entidades similares constituidos en jurisdicciones de baja tributación que no permitan un intercambio de información adecuado («distintas de las incluidas en el decreto del Ministro de Economía y Finanzas emitido conforme al artículo 11, apartado 4, letra c), del Decreto Legislativo n.º 239, de 1 de abril de 1996»), cuando al menos uno de los fundadores y al menos uno de los beneficiarios sean residentes fiscales en Italia;
- salvo prueba en contrario, los trusts constituidos en una jurisdicción de baja tributación que no permita un intercambio de información adecuado («distinta de las incluidas en el decreto del Ministro de Economía y Finanzas emitido conforme al artículo 11, apartado 4, letra c), del Decreto Legislativo n.º 239, de 1 de abril de 1996»), en los casos en que, tras la constitución del trust, una persona residente en Italia realice una aportación al trust que implique la transmisión de la propiedad de bienes inmuebles o la constitución o transmisión de derechos reales sobre dichos bienes, incluso parcialmente, así como la creación de vínculos de destino sobre tales bienes.
En comparación con la legislación anterior, la presunción legal relativa a los trusts y entidades similares —antes absoluta— ha pasado a ser una presunción relativa, que permite por tanto al contribuyente aportar prueba en contrario.
Además de estas, existe otra presunción legal relativa antielusión prevista en el artículo 73, apartado 5-bis. Según esta disposición:
«Salvo prueba en contrario, se consideran también residentes en el territorio del Estado las sociedades y entidades que posean participaciones de control —conforme al artículo 2359, apartado 1, del Código Civil— en las entidades a que se refieren las letras a) y b) del apartado 1, si, alternativamente:
a) están controladas, incluso indirectamente, conforme al artículo 2359, apartado 1, del Código Civil, por personas residentes en el territorio del Estado;
b) están administradas por un consejo de administración, o un órgano de gestión equivalente, cuyos miembros sean en su mayoría residentes en el territorio del Estado».
Con arreglo a esta disposición, las sociedades o entidades controladas o administradas por personas residentes en Italia se consideran residentes fiscales en Italia, salvo prueba en contrario.
Las presunciones legales del artículo 73 tienen su fundamento en la política italiana «anti-esterovestizione», destinada a combatir la práctica elusiva por la cual una sociedad disocia su sede formal (en el extranjero) de su sede real (en Italia) para eludir la legislación tributaria interna y obtener una ventaja fiscal indebida.
El Tribunal de Casación, en múltiples ocasiones (cf. Cass. Civ. n.º 2869 de 7/2/2013, y Cass. Civ. n.º 33234 de 21/12/2018 y Cass. civ., 23/05/2024, n.º 14485) ha aclarado que la «esterovestizione» se caracteriza por una construcción puramente artificial establecida únicamente para obtener una ventaja fiscal.
Una cuestión delicada es la relación entre la determinación de la residencia fiscal en Italia y la apreciación de la «esterovestizione» (apariencia extranjera), en la medida en que en ambos casos puede haber una disociación entre situaciones fácticas (dirección efectiva y gestión ordinaria) y situaciones formales (domicilio social).
Piénsese en el caso de una sociedad constituida en el extranjero pero considerada residente en Italia conforme al artículo 73, apartado 3, por tener su dirección efectiva en territorio italiano. En tal supuesto podrían darse las condiciones tanto para determinar la residencia en Italia como para identificar la práctica abusiva de la esterovestizione.
No obstante, el Tribunal Supremo (Cass. civ., Sección V, 02/10/2024, n.º 25917) resolvió esta cuestión afirmando que:
«No existe una coincidencia necesaria entre la determinación de la residencia de una sociedad en Italia conforme al artículo 73, apartado 3, del T.U.I.R. y la constatación de la llamada esterovestizione abusiva, ya que se trata de conceptos que pueden, pero no necesariamente deben, darse simultáneamente en todo supuesto de relevancia transfronteriza. En consecuencia, la verificación de la residencia de una sociedad en Italia conforme al citado artículo 73 no exige necesariamente imputar al contribuyente una intención de obtener una ventaja fiscal específica mediante abuso».
En otras palabras, la prueba de la esterovestizione requiere un elemento adicional esencial: un juicio subjetivo sobre la intención abusiva.
Artículo 4 del Modelo de Convenio Tributario de la OCDE
La legislación interna no puede prescindir de la coordinación con las fuentes supranacionales, en virtud del principio de prevalencia de las disposiciones convencionales sobre las leyes nacionales establecido en el artículo 75 del Decreto del Presidente de la República n.º 600, de 29 de septiembre de 1973.
Los Convenios para evitar la doble imposición entran en juego en los casos de doble residencia fiscal, en los que varios Estados reconocen al mismo contribuyente como residente y ambos reclaman potestad tributaria sobre él. Conforme al artículo 4, apartado 1, del Modelo de Convenio de la OCDE, la determinación de los criterios de residencia fiscal se deja a las legislaciones nacionales. Ello da lugar a una heterogeneidad de criterios a nivel global y, en consecuencia, a la posible aparición de conflictos de jurisdicción tributaria.
La resolución de los casos de «doble residencia» se confía a la regla de desempate del apartado 3 del artículo 4 del Modelo de la OCDE, según la cual debe seguirse el procedimiento de acuerdo mutuo conforme al artículo 25 del mismo Modelo de Convenio.
El Convenio de la OCDE anterior a 2017 reconocía la sede de dirección efectiva (PoEM) como criterio decisivo, según se describe en el apartado 22 de los Comentarios al artículo 4: «[l]a sede de dirección efectiva se concibió basada en el lugar donde la sociedad, etc., era efectivamente dirigida».
La sede de dirección efectiva se definía como el lugar donde se adoptan las decisiones relativas a la gestión de la actividad comercial.
Sin embargo, tras los cambios introducidos por el Proyecto BEPS (Erosión de la base imponible y traslado de beneficios), el apartado 3 del artículo 4 fue revisado por completo. Ya no aplica automáticamente el criterio de la sede de dirección efectiva en los casos de doble residencia, sino que deja al procedimiento de acuerdo mutuo entre los Estados implicados la decisión sobre qué autoridad tributaria prevalece. Dichos acuerdos deben tener en cuenta diversos factores relevantes, entre ellos (véase el apartado 24.1 de los Comentarios):
- la sede de dirección efectiva;
- el lugar de constitución;
- el lugar donde se celebran regularmente las reuniones del consejo de administración;
- el lugar donde los consejeros delegados desempeñan sus funciones;
- el lugar donde los directivos ejercen las funciones administrativas ordinarias.
Las normas vigentes no excluyen que los Estados contratantes prefieran mantener el criterio tradicional del PoEM. Con este fin, los Comentarios proponen una versión revisada del apartado 3 para incluirla en los acuerdos mutuos.
Puede ocurrir, no obstante, que los Estados en disputa no lleguen a un acuerdo. En tales casos, el apartado 3 del artículo 4 establece que la persona jurídica no tendrá derecho a ninguna exención fiscal, salvo en la medida acordada por las autoridades competentes de los Estados contratantes.
Por último, el Decreto Legislativo n.º 209/2023, artículo 12, apartado 4, reconoce la residencia fiscal como criterio para determinar la localización de una empresa en los casos de doble residencia.
Si se considera que una empresa está situada en dos países, se da prioridad al país donde sea residente según las reglas del Convenio para evitar la doble imposición celebrado entre los dos Estados.