Die steuerliche Ansässigkeit natürlicher Personen in Italien

Die steuerliche Ansässigkeit ist der rechtliche Status, der bestimmt, in welchem Staat ein Steuerpflichtiger seiner Steuerpflicht nachzukommen hat. Dieser Begriff ist nicht einheitlich, vielmehr legt jeder Staat seine Konturen nach seinem eigenen Recht fest. Nach italienischem Recht ist die Feststellung der steuerlichen Ansässigkeit in Italien oder im Ausland entscheidend, um die Besteuerungsregelung zu bestimmen, der der Steuerpflichtige unterliegt. Die Einkommensteuer der natürlichen Personen gilt nämlich für „natürliche Personen, die im Staatsgebiet ansässig oder nicht ansässig sind“. So bestimmt es Art. 2 Abs. 1 des TUIR (sog. Universalitätsprinzip).

Es ist daher von grundlegender Bedeutung, die Kriterien für die Zuordnung der steuerlichen Ansässigkeit in Italien zu bestimmen, um zwischen denjenigen zu unterscheiden, die in Italien ansässig sind — und nach dem Prinzip der Worldwide Taxation (Welteinkommensprinzip) besteuert werden — und denjenigen, die als im Staat nicht ansässig gelten — und gemäß Art. 23 TUIR nach dem Prinzip der Source Taxation (Quellenbesteuerung) besteuert werden.

Wir weisen darauf hin, dass sich dieser Artikel ausschließlich auf die für natürliche Personen geltende Regelung bezieht. Informationen zur steuerlichen Ansässigkeit juristischer Personen finden Sie im entsprechenden Artikel.

Der Begriff der steuerlichen Ansässigkeit nach Art. 2 Abs. 2 TUIR

Die Kriterien zur Bestimmung der steuerlichen Ansässigkeit — geregelt in Art. 2 Abs. 2 TUIR — wurden mit Wirkung zum 1. Januar 2024 kürzlich reformiert, wodurch sich das Wesen dieses Instituts teilweise verändert hat.

Die nachfolgend beschriebenen Regeln gelten ab dem Steuerjahr 2024. Frühere Jahre sind nach dem seinerzeit geltenden Recht zu beurteilen; Auskunftsentscheidungen (Interpelli) und Klarstellungen zu diesen Jahren legen den neuen Begriff des Wohnsitzes (domicilio) und das Kriterium der physischen Anwesenheit nicht automatisch aus.

Mit dem Gesetzesvertretenden Dekret Nr. 117 vom 19. Juni 2026 wurde ein neues Einkommensteuer-Einheitsgesetz (Testo unico delle imposte sui redditi) verabschiedet, das ab dem 1. Januar 2027 gilt. Die in diesem Artikel enthaltenen Verweise betreffen die im Jahr 2026 geltenden Vorschriften. Ab 2027 finden sich die Bestimmungen zur Ansässigkeit in Art. 2 des neuen Einheitsgesetzes; die aktuellen Art. 23, 24 und 165 entsprechen den Art. 25, 26 bzw. 185. Die widerlegbare Vermutung für Black-List-Staaten ist in Art. 2 Abs. 3 des neuen Einheitsgesetzes vorgesehen.

In der ursprünglichen Fassung des Art. 2 hatte der Gesetzgeber vorgesehen, dass „[a]ls ansässig für die Zwecke der Einkommensteuer Personen gelten, die den überwiegenden Teil des Steuerzeitraums in den Melderegistern der ansässigen Bevölkerung eingetragen sind oder im Staatsgebiet ihren Wohnsitz (domicilio) oder ihren Aufenthaltsort (residenza) im Sinne des Zivilgesetzbuchs haben“.

Nach dem Eingreifen des Gesetzgebers (Gesetzesvertretendes Dekret Nr. 209 vom 27.12.2023) gelten in Italien natürliche Personen als steuerlich ansässig, die für den überwiegenden Teil des Steuerzeitraums (mindestens 183 Tage pro Jahr bzw. 184 Tage in einem Schaltjahr), auch unter Berücksichtigung von Tagesbruchteilen:

1. im Staat ihren Aufenthaltsort (residenza) im Sinne des Zivilgesetzbuchs haben, oder

2. im Staat ihren Wohnsitz (domicilio) haben, verstanden als „der Ort, an dem sich die persönlichen und familiären Beziehungen der Person hauptsächlich entfalten“, oder

3. sich tatsächlich im Staatsgebiet aufhalten.

Darüber hinaus gilt nach Art. 2 Abs. 2-bis: „Als ansässig gelten ferner, vorbehaltlich des Gegenbeweises, italienische Staatsangehörige, die aus den Melderegistern der ansässigen Bevölkerung gelöscht und in Staaten oder Gebiete verzogen sind, die nicht in dem im Gesetzblatt (Gazzetta Ufficiale) zu veröffentlichenden Dekret des Ministers für Wirtschaft und Finanzen bezeichnet sind“. Der geänderte Art. 2 trägt dem Bedürfnis Rechnung, sich an den internationalen Rechtsrahmen und die abkommensrechtlichen Voraussetzungen für die Definition der steuerlichen Ansässigkeit anzugleichen (vgl. Kassationsgerichtshof, Urteil Nr. 20041/2024).

Aus dem Wortlaut der Vorschrift ergibt sich, dass die steuerliche Ansässigkeit bei Vorliegen einer beliebigen der vier alternativen Voraussetzungen anerkannt werden kann.

Alternativität

Der alternative Charakter der Kriterien bedeutet, dass bereits das Vorliegen einer einzigen der vier Voraussetzungen notwendig und ausreichend ist, damit eine Person als in Italien steuerlich ansässig gilt.

Umgekehrt gelten diejenigen als steuerlich nicht ansässig, die keine der genannten Voraussetzungen erfüllen. Dies hat auch die italienische Steuerbehörde (Agenzia delle Entrate) in verschiedenen Auskunftsentscheidungen wiederholt bestätigt (vgl. Antwort Nr. 50 und Nr. 55 vom 17. Januar 2023).

Das Vorliegen bzw. Nichtvorliegen der alternativen Voraussetzungen wird anhand spezifischer Ad-hoc-Prüfungen nachgewiesen, wie in der Rundschreiben Nr. 25/E vom 18.08.2023 klargestellt wurde: „Die Prüfung der Voraussetzungen zur Bestimmung der Ansässigkeit, die über die formale Angabe der Meldeeintragung hinausgeht, setzt eine im Einzelfall durchzuführende tatsächliche Feststellung voraus, um die Elemente, anhand derer sich der Ort des Wohnsitzes (domicilio) oder des Aufenthaltsortes (residenza) überprüfen lässt, konkret zu gewichten, sowie ab dem 1.1.2024 die physische Anwesenheit im Staatsgebiet“.

Es ist daher erforderlich, die Bedeutung der oben genannten Begriffe zu präzisieren.

Die Ansässigkeit (residenza) im Sinne des Zivilgesetzbuchs

Art. 2 TUIR verweist auf die Definition der Ansässigkeit (residenza) in Art. 43 Codice civile (c.c.), wonach unter Ansässigkeit der „Ort zu verstehen ist, an dem die Person ihren gewöhnlichen Aufenthalt hat“. Diese „wird“ nach dem Kassationsgerichtshof (Cass. civ., Sez. I, 01.12.2011, Nr. 25726 und Cass. civ., Sez. I, Ord., 15.02.2021, Nr. 3841) „durch den gewöhnlichen und freiwilligen Aufenthalt an einem bestimmten Ort bestimmt, d. h. durch das objektive Element des Verweilens an diesem Ort und das subjektive Element der Absicht, dort dauerhaft zu wohnen, die sich in den Lebensgewohnheiten und in der Pflege der normalen sozialen Beziehungen zeigt“.

Wie bereits im Ministerialrundschreiben vom 2. Dezember 1997, Nr. 304 klargestellt wurde, ist zudem für die Begründung der Ansässigkeit weder die Kontinuität noch die Endgültigkeit des gewöhnlichen Aufenthalts erforderlich, sodass auch längere Abwesenheiten die Verwurzelung in Italien nicht ausschließen (Cass. civ., Sez. I, Ord., Nr. 8982/2023 und Cass. civ., I, Ord., Nr. 3841/2021). Dies hat zur Folge, dass auch eine Person, die in einem anderen Staat arbeitet, als in einer italienischen Gemeinde ansässig gelten kann, sofern sie ihren gewöhnlichen Aufenthalt in der Wohnsitzgemeinde beibehält und regelmäßig dorthin zurückkehrt.

Hierzu hat die Finanzverwaltung (Rundschreiben vom 26. Januar 2001, Nr. 9/E) klargestellt: „Als in Italien ansässig ist eine Person anzusehen, die, obwohl sie ihre Tätigkeit außerhalb des Staatsgebiets verlegt hat, den „Mittelpunkt“ ihrer familiären und sozialen Interessen in Italien beibehält. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn die Familie der betroffenen Person ihren Aufenthalt in Italien beibehalten hat, während diese im Ausland berufstätig war“.

Der neue „steuerliche Wohnsitz“ (domicilio tributario)

Der Begriff des Wohnsitzes (domicilio) verweist nicht mehr auf Art. 43 des Zivilgesetzbuchs, sondern wird nunmehr eigenständig in Art. 2 Abs. 2 TUIR bestimmt als „Ort, an dem sich die persönlichen und familiären Beziehungen der Person hauptsächlich entfalten“.

Das TUIR weicht in seiner neuen Fassung von der zivilrechtlichen Definition des Wohnsitzes ab und übernimmt einen Begriff, der nicht mehr auf die wirtschaftliche Dimension abstellt („Der Wohnsitz einer Person befindet sich an dem Ort, an dem sie den Hauptsitz ihrer Geschäfte und Interessen begründet hat“), sondern auf persönliche und familiäre Aspekte.

Dies hat einerseits zur Überwindung von Unklarheiten des früheren Art. 2 TUIR geführt; andererseits hat es eine Diskrepanz zwischen Steuerrecht und Zivilrecht geschaffen, mit dem Risiko eines Bruchs zwischen dem allgemeinen und dem steuerrechtlichen Begriff. Die Rechtsprechung hierzu ist noch begrenzt, man kann jedoch vom Wortlaut der Vorschrift ausgehen. Dieser besagt, dass bei der Anwendung der Bestimmung ausschließlich der steuerrechtliche Begriff des Wohnsitzes maßgeblich ist, unter Ausschluss desjenigen nach Art. 43 c.c. Diese Annahme würde auf dem Grundsatz „lex specialis derogat generali“ beruhen, wonach das Spezialgesetz dem allgemeinen Gesetz im selben Rechtsgebiet vorgeht.

In der Sache sind zwei Fragen zum neuen Begriff des steuerlichen Wohnsitzes zu vertiefen.

Die erste betrifft die Bedeutung des Ausdrucks „Ort, an dem sich die persönlichen und familiären Beziehungen der Person hauptsächlich entfalten“. Die Rundschreiben Nr. 20/E/2024 hat die Bedeutung dieser Wendung klargestellt: „Unter den Begriff der „persönlichen und familiären Beziehungen“ fallen nach dieser Auffassung sowohl die typischen, durch die geltenden Rechtsvorschriften geregelten Verhältnisse (wie etwa das Eheverhältnis oder die eingetragene Lebenspartnerschaft) als auch persönliche Beziehungen von stabilem Charakter, die eine Verwurzelung mit dem Staatsgebiet zum Ausdruck bringen (zum Beispiel bei in nichtehelicher Lebensgemeinschaft lebenden Paaren). Ebenso kann die stabile Dimension der sozialen Beziehungen des Steuerpflichtigen Bedeutung erlangen, soweit sie sich aus gesicherten Elementen ergibt, wie beispielsweise der jährlichen Mitgliedschaft in einem Kultur- oder Sportverein.“

Die zweite Frage betrifft die praktische Anwendung. Was geschieht, wenn eine Person persönliche und familiäre Beziehungen in mehreren Staaten unterhält? Welcher gilt als überwiegender Mittelpunkt?

Man denke beispielsweise an eine dreiköpfige Familie. Einer der beiden Ehegatten zieht mit dem Kind ins Ausland, während der andere Ehegatte seinen Aufenthalt in Italien beibehält. Welcher gilt in diesem Fall als Hauptmittelpunkt? Solche in der Praxis sehr häufigen Konstellationen könnten bei der Bestimmung der steuerlichen Ansässigkeit Probleme aufwerfen. Über die im Rundschreiben Nr. 20/E enthaltenen operativen Hinweise hinaus ist eine Klarstellung wünschenswert, die Elemente genauer definiert, welche die Reichweite des familiären Interesses eingrenzen.

Der innerstaatliche steuerliche Wohnsitz und der Mittelpunkt der Lebensinteressen im Sinne der Doppelbesteuerungsabkommen sind unterschiedliche Kriterien: Letzterer berücksichtigt auch die wirtschaftlichen Beziehungen.

Die tatsächliche Anwesenheit im Staatsgebiet

Eine bedeutende Neuerung des geänderten Art. 2 betrifft die Anerkennung der tatsächlichen Anwesenheit in Italien als Voraussetzung für die Anerkennung der steuerlichen Ansässigkeit im Land.

Wie im Rundschreiben Nr. 20/E/2024 klargestellt wurde, handelt es sich um ein objektives Kriterium, das ausschließlich auf die physische Anwesenheit der Person im italienischen Staatsgebiet während des überwiegenden Teils des Steuerzeitraums abstellt, unabhängig von jeglicher qualitativen Bewertung. Dies ist beispielsweise der Fall bei einer Person, die aus Studien-, Urlaubs- oder sonstigen nicht beruflichen Gründen mehr als 183 Tage (184 in Schaltjahren) in Italien verbringt.

Der Einschub „auch unter Berücksichtigung von Tagesbruchteilen“ in Art. 2 Abs. 2 bedeutet, dass auch ein nicht ununterbrochener Aufenthalt im Staatsgebiet zählt und auch Tage mit begrenztem Aufenthalt im Land von weniger als den üblichen 24 Stunden berücksichtigt werden.

Die Meldeeintragung im Melderegister der Ansässigen: keine absolute gesetzliche Vermutung mehr

Das Kriterium der Eintragung des Steuerpflichtigen in das Melderegister der Ansässigen für den überwiegenden Teil des Steuerzeitraums erscheint nicht mehr als eines der drei Hauptwahlkriterien und weicht der tatsächlichen Anwesenheit der natürlichen Person im Staatsgebiet. Es bleibt jedoch als gesetzliche Vermutung der steuerlichen Ansässigkeit im Staat bestehen.

Hier ist ein Punkt klarzustellen. Es könnte eine Quaestio darüber aufgeworfen werden, wann ein Steuerpflichtiger als im Melderegister der Ansässigen in Italien eingetragen gelten kann, der sogenannte dies a quo: Wird diese Eigenschaft mit der Abgabe der Erklärung durch den Steuerpflichtigen erworben? Oder mit dem Abschluss des Verfahrens durch das Meldeamt?

Das D.P.R. Nr. 223 vom 30. Mai 1989 (Art. 18) sieht vor, dass der Beamte die Eintragung der Meldeerklärung innerhalb von 2 Tagen nach deren Eingang vornimmt, die Wirkungen der Erklärung jedoch in jedem Fall ab dem Datum ihrer Abgabe eintreten. Kurz gesagt gilt ein Steuerpflichtiger ab dem Zeitpunkt als in Italien ansässig, in dem er die entsprechende Erklärung beim zuständigen Meldeamt abgibt, unabhängig von den für den Abschluss des Verfahrens erforderlichen formalen Schritten.

Zu dieser Neuerung hat sich das Rundschreiben vom 4.11.2024, Nr. 20/E geäußert und klargestellt, dass der Verweis auf die Eintragung des Steuerpflichtigen im Melderegister der Ansässigen als relative und nicht mehr als absolute gesetzliche Vermutung gilt — und daher vom Betroffenen durch einen dokumentierten, schlüssigen und geeigneten Gegenbeweis angefochten werden kann. Der formale Nachweis der Meldeeintragung weicht somit dem Nachweis einer objektiv feststellbaren abweichenden tatsächlichen Situation.

Um die an die Meldeeintragung geknüpfte Vermutung zu widerlegen, müssen die Beweise belegen, dass im überwiegenden Teil des maßgeblichen Steuerzeitraums keines der drei materiellen Kriterien der italienischen Ansässigkeit erfüllt war. Es genügt für sich genommen nicht, im Ausland gemeldet oder besteuert zu sein.

Der geänderte Absatz 2-bis des Art. 2: eine weitere relative gesetzliche Vermutung für Personen, die in ein Land der „Black List“ verzogen sind

Unverändert bleibt Absatz 2-bis des Art. 2 TUIR zur relativen gesetzlichen Vermutung der Ansässigkeit in Italien für italienische Staatsangehörige, die zwar aus dem Melderegister der ansässigen Bevölkerung gelöscht wurden, aber in Staaten oder Gebiete mit Steuerprivilegien verziehen, die im Dekret des Finanzministers vom 04.05.1999 aufgeführt sind. Die Liste der von der gesetzlichen Vermutung erfassten Länder wurde kürzlich durch das Dekret des Ministers für Wirtschaft und Finanzen vom 20. Juli 2023 aktualisiert, das die Schweiz mit Wirkung zum 1. Januar 2024 aus der Liste gestrichen hat.

Es ist angebracht, den Begriff des „Wegzugs“ ins Ausland zu vertiefen. Die Verlegung der steuerlichen Ansässigkeit einer in Italien ansässigen Person erfolgt durch ihre Löschung aus dem Melderegister der ansässigen Bevölkerung und die gleichzeitige Eintragung in das AIRE (Anagrafe degli Italiani Residenti all’Estero, das Register der im Ausland ansässigen Italiener).

Die Eintragung in das AIRE wird ab dem Zeitpunkt der Abgabe der Erklärung bei der zuständigen Konsularbehörde wirksam, gemäß Absatz 9-bis des Art. 6 des genannten Gesetzes. Damit eine natürliche Person jedoch rechtlich als ins Ausland verzogen gilt, bedarf es:

• des formalen Erfordernisses der Eintragung in das AIRE;
• der Feststellung einer tatsächlichen und objektiv nachprüfbaren Verlagerung des Mittelpunkts der persönlichen und familiären Bindungen ins Ausland (ex multis, Cass. civ., Urteil Nr. 19843/2024; Cass. civ., Sez. V, Urteil Nr. 19484/2016; Cass. civ., Sez. V, Urteil Nr. 14071/2011).

Das Gesetz vom 19. Januar 2026, Nr. 11, in Kraft seit dem 19. Februar 2026, hat die Regelung des AIRE geändert. Es integriert das AIRE ausdrücklich in die ANPR (Anagrafe nazionale della popolazione residente, das nationale Melderegister der ansässigen Bevölkerung), aktualisiert die gesetzlich vorgesehenen Ausschlüsse und die Fälle der freiwilligen Eintragung und legt die Frist für die Übermittlung durch das Konsulat an die Gemeinde auf 180 Tage fest. Diese Frist für die administrative Übermittlung ersetzt weder den Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Erklärung noch die allgemeine Mitteilungspflicht innerhalb von 90 Tagen. Diese Änderungen im Bereich der Eintragung wirken sich nicht auf die Ansässigkeitskriterien des Art. 2 TUIR aus.

Zu dieser besonderen Regelung verweist das Rundschreiben Nr. 20/E/2024 auf das Rundschreiben Nr. 140/E/1999. Es wird daran erinnert, dass zur Widerlegung der gesetzlichen Vermutung „der volle Nachweis des Verlusts jeder wesentlichen Verbindung zum italienischen Staat durch den Steuerpflichtigen sowie der parallele Gegenbeweis einer tatsächlichen und dauerhaften Niederlassung im steuerlich privilegierten Land erforderlich ist, unabhängig von der Erfüllung steuerlicher Pflichten in diesem Land“.

Nur durch die Erfüllung dieser Beweislasten kann der Status der steuerlichen Ansässigkeit in Italien entfallen und der Status als Nichtansässiger erlangt werden.

In Fortführung der Ausführungen der italienischen Steuerbehörde (Agenzia delle Entrate) erkennt auch der Kassationsgerichtshof (inter alia Cass. civ., V, Nr. 6081/2019 und Cass. civ., V, Nr. 6501/2015) dem Steuerpflichtigen die volle Beweislast zu, um die relative gesetzliche Vermutung der steuerlichen Ansässigkeit in Italien gemäß Art. 2 Abs. 2-bis TUIR zu widerlegen.

Die Quellenbesteuerung

Die Unterscheidung zwischen in Italien ansässigen und nicht ansässigen Personen ist für die Bestimmung der Besteuerungsregelung wesentlich. Für Nichtansässige ist die Besteuerung in den Art. 23 und 24 des TUIR geregelt. Diese bestimmen, dass bei ihnen ausschließlich das in Italien erzielte Einkommen steuerpflichtig ist; es gilt nicht das Prinzip der Besteuerung auf weltweiter Basis (sog. Worldwide Taxation), sondern das Territorialitätsprinzip (sog. Source Taxation).

Nach Art. 3 TUIR gilt: „Die Steuer wird auf das Gesamteinkommen der Person erhoben, das […] bei Nichtansässigen nur aus den im Staatsgebiet erzielten Einkünften gebildet wird“. Von grundlegender Bedeutung ist daher die Herstellung eines Nexus zwischen dem Einkommen und dem Staatsgebiet. Dieser ist in Art. 23 TUIR vorgesehen:

1. Belegenheit des einkunftserzeugenden Vermögensgegenstands im italienischen Staatsgebiet. Steuerpflichtig sind Einkünfte aus Grundbesitz, sonstige Einkünfte aus im Staatsgebiet belegenen Vermögensgegenständen sowie Veräußerungsgewinne aus dem Verkauf bestimmter Beteiligungen an ansässigen Gesellschaften;

2. Ausübung der Tätigkeit im italienischen Staatsgebiet. Steuerpflichtig sind somit Einkünfte aus in Italien ausgeübter nichtselbständiger Arbeit und gleichgestellte Einkünfte, Einkünfte aus selbständiger Arbeit aus im Staatsgebiet ausgeübten Tätigkeiten, Unternehmenseinkünfte, die von Betriebsstätten nicht ansässiger Personen in Italien erzielt werden, sowie sonstige Einkünfte aus der Ausübung von Tätigkeiten innerhalb des italienischen Staates;

3. Ansässigkeit des Einkommensschuldners in Italien. In Italien steuerpflichtig sind daher Kapitaleinkünfte, die vom Staat, von dort ansässigen Personen oder von Betriebsstätten nicht ansässiger Personen im Staatsgebiet gezahlt werden, mit Ausnahme von Zinsen und sonstigen Erträgen aus Bank- und Postguthaben und -konten. Ebenso steuerpflichtig sind Einkünfte aus der Beteiligung an Personengesellschaften und gleichgestellten Rechtsträgern sowie an Kapitalgesellschaften, die gemäß Art. 115 TUIR für die steuerliche Transparenz optiert haben.

Der in Art. 23 genannte Zusammenhang muss spezifisch nachgewiesen werden. Für einige Einkunftsarten besteht jedoch eine gesetzliche Vermutung der Territorialität (ex lege):

• Renten und die ihnen gleichgestellten Bezüge;

• bestimmte Abfindungen bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses;

• die den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gleichgestellten Einkünfte;

• Vergütungen für die Nutzung von Werken des Geistes, gewerblichen Patenten und Marken sowie von Verfahren, Formeln und Informationen im Zusammenhang mit Erfahrungen im gewerblichen, kaufmännischen oder wissenschaftlichen Bereich;

• Vergütungen, die an nicht ansässige Unternehmen, Gesellschaften oder Körperschaften für künstlerische oder freiberufliche Leistungen gezahlt werden, die für sie im Staatsgebiet erbracht wurden.

Nach dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union Rs. C-279/93 vom 14.2.1995 (sog. Schumacker-Urteil) wurde eine weitere Kategorie von Steuerpflichtigen eingeführt, die sogenannten „Schumacker-Ansässigen“, die, obwohl sie in anderen EU-Ländern als ihrem Wohnsitzland arbeiten und den Großteil ihres Einkommens in jenem Land beziehen, ihre steuerliche Ansässigkeit in dem Staat haben, in dem sie sich gewöhnlich aufhalten (typischer Fall sind Grenzgänger).

In diesen Fällen bestimmt Art. 24 Abs. 3-bis TUIR, dass das in Italien erzielte Einkommen (und damit die Bemessungsgrundlage) in den Genuss derselben Abzüge und Freibeträge kommt wie bei Ansässigen, wenn die nicht ansässige Person in Italien mindestens 75 % ihres Gesamteinkommens erzielt und im Wohnsitzstaat keine gleichwertigen steuerlichen Vergünstigungen genießt.

Die Lösung von Konflikten bei doppelter steuerlicher Ansässigkeit. Das OECD-Modell und die Doppelbesteuerungsabkommen

Das innerstaatliche Recht kann nicht ohne Abstimmung mit den supranationalen Rechtsquellen betrachtet werden. Dies folgt aus dem Grundsatz des Vorrangs der abkommensrechtlichen Normen vor den nationalen Vorschriften, der in Art. 117 Abs. 1 der Verfassung (Cost.) und, im Steuerrecht, in Art. 75 des D.P.R. Nr. 600 vom 29. September 1973 verankert ist (vgl. Antwort Nr. 50/2023 und Nr. 73/2023), insbesondere im Bereich der Doppelbesteuerung. Hierzu ist jedoch klarzustellen, dass bei einer für den Steuerpflichtigen günstigeren nationalen Regelung diese anstelle der weniger günstigen Abkommensnorm anzuwenden ist (Art. 169 TUIR).

Fälle der Doppelbesteuerung treten auf, wenn:

• eine natürliche Person in einem Staat ansässig ist, gleichzeitig aber in einem anderen Staat Einkommen erzielt (sog. „Konflikt Ansässigkeit/Quelle“);

• eine natürliche Person in zwei Staaten steuerlich ansässig ist (sog. „Konflikt Ansässigkeit/Ansässigkeit“).

Bei einem positiven Konflikt zwischen Steuerhoheiten (potenzielle Gefahr der Doppelbesteuerung) kommt das Abkommensrecht zu Hilfe. Insbesondere sind die zwischen den Staaten geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen von Bedeutung, die in der Regel am OECD-Modell ausgerichtet sind (in diesem Sinne Kassationsgerichtshof, Urteil Nr. 2878/2024). Internationale Steuerstreitigkeiten können aus zwei verschiedenen Gründen entstehen:

• trotz bestehender bilateraler Doppelbesteuerungsabkommen übt eine der Steuerhoheiten ihr Besteuerungsrecht abkommenswidrig aus;

• es besteht Unsicherheit über die richtige Anwendung der Abkommensnormen.

Art. 4 des OECD-Musterabkommens regelt die steuerliche Ansässigkeit und die Lösung von Fällen doppelter Ansässigkeit.

Obwohl der Begriff der Ansässigkeit den Rechtsordnungen der einzelnen Staaten überlassen bleibt, definieren die Absätze 2 und 3 des Art. 4 des OECD-Musterabkommens die sog. „Tie-Breaker-Rules“ (Verständigungs- bzw. Entscheidungsregeln), die greifen, wenn zwei Staaten gleichzeitig ihre Besteuerungshoheit geltend machen. Diese Regeln dienen einerseits der rechtlichen Bestimmung und Abgrenzung, andererseits des Ansässigkeitsstaats und des Quellenstaats.

Die — in Absatz 2 abschließend aufgeführten — Kriterien haben hierarchischen und nicht alternativen Charakter (vgl. Kassationsgerichtshof, Urteil Nr. 26638/2017), und zwar in dieser Reihenfolge:

1. ständige Wohnstätte

2. Mittelpunkt der Lebensinteressen

3. gewöhnlicher Aufenthalt

4. Staatsangehörigkeit

Reichen die „Tie-Breaker-Rules“ zur Beilegung der Streitigkeit nicht aus, greift das Verständigungsverfahren (Mutual Agreement Procedure) ein. Es ist in Art. 25 Abs. 3 des Abkommens geregelt.

Das Verfahren zur Beilegung von Steuerstreitigkeiten ist wie folgt gegliedert:

• Feststellung der doppelten steuerlichen Ansässigkeit nach den innerstaatlichen Regeln der jeweiligen Länder

• Anwendung der bilateralen Doppelbesteuerungsabkommen (sofern vorhanden) zwischen den beiden streitenden Ländern

• Anwendung der Tie-Breaker-Rules

• Inanspruchnahme des Verständigungsverfahrens (MAP)

Nachdem festgestellt wurde, welcher Staat im konkreten Fall die Steuerhoheit innehat, kann die Doppelbesteuerung auf zwei Arten beseitigt werden:

• Steuerbefreiung: Ein Staat verzichtet darauf, den Steuerpflichtigen zu besteuern, und überlässt die Zuständigkeit dem anderen Staat

• Steueranrechnung: Ein Staat erlaubt dem Steuerpflichtigen, die im Ausland bereits gezahlten Steuern von den geschuldeten Steuern abzuziehen

In der Praxis bevorzugt die italienische Rechtsordnung die Anrechnungsmethode, wie sie in Art. 165 TUIR geregelt ist.

Wurde ein Steuerpflichtiger in beiden Ländern besteuert, kann er ein Erstattungsverfahren einleiten. Der Kassationsgerichtshof (Cass. Civ., Urteil Nr. 30779/2023) hat sich in einem Fall eines in der Schweiz ansässigen italienischen Staatsbürgers zur Anerkennung des Erstattungsanspruchs und zur Feststellung der steuerlichen Ansässigkeit im Ausland geäußert und festgestellt: „Damit eine nicht ansässige Person die Erstattung der in Italien über die nach dem jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen vorgesehenen Beträge hinaus gezahlten Steuern erhält, genügt es, dass sie eine von der ausländischen Behörde ausgestellte Bescheinigung vorlegt, aus der sich die steuerliche Ansässigkeit ergeben muss, ohne dass die konkrete Besteuerung (oder genauer die Erhebung) bescheinigt werden müsste“.

Mit anderen Worten hat das Gericht festgestellt, dass der Erstattungsanspruch auch ohne Nachweise über die Höhe der Besteuerung (Quantum) oder die erfolgte Zahlung anerkannt wird. Die Gültigkeit der Bescheinigung über die steuerliche Ansässigkeit im Ausland genügt.