Ir al contenido La residencia fiscal es la condición jurídica que determina la jurisdicción del Estado en el que un contribuyente está obligado a cumplir con sus obligaciones tributarias. Este concepto no es uniforme, sino que cada Estado define sus límites en función de sus propias normas jurídicas. Según la legislación italiana, la determinación de la residencia fiscal en Italia o en el extranjero es fundamental para definir el régimen tributario al que está sujeto el contribuyente. De hecho, el impuesto sobre la renta de las personas físicas se aplica a «las personas físicas, tanto residentes como no residentes en el territorio del Estado». Así lo establece el artículo 2, apartado 1, del TUIR (el denominado principio de universalidad).
Por lo tanto, es fundamental definir los criterios para la atribución de la residencia fiscal en Italia, con el fin de distinguir entre quienes se consideran residentes en Italia —sujetos a tributación según el principio de tributación mundial— y quienes, por el contrario, se consideran no residentes en el Estado —sujetos a tributación, según el artículo 23 del TUIR, en virtud del principio de tributación en origen—.
Cabe señalar que el presente artículo se refiere exclusivamente al régimen aplicable a las personas físicas. Para obtener información sobre el régimen de residencia fiscal de las personas jurídicas, consulte el artículo correspondiente.
El concepto de residencia fiscal con arreglo al artículo 2, apartado 2, del TUIR
Los criterios que determinan la residencia fiscal —recogidos en el artículo 2, apartado 2, del TUIR— han sido objeto de una reciente reforma, con efecto a partir del 1 de enero de 2024, que ha modificado parcialmente las características de dicho régimen.
En la redacción original del artículo 2, el legislador había previsto que «a efectos del impuesto sobre la renta, se considerarán residentes aquellas personas que, durante la mayor parte del período impositivo, estén inscritas en los registros de población residente o tengan su domicilio o residencia en el territorio del Estado, de conformidad con el Código Civil».
A raíz de la intervención del legislador (Decreto Legislativo n.º 209, de 27 de diciembre de 2023), se consideran residentes fiscales en Italia aquellas personas físicas que, durante la mayor parte del período impositivo (al menos 183 días al año o 184 días en caso de año bisiesto), contando también las fracciones de día:
- tienen su residencia en el Estado con arreglo al Código Civil, es decir,
- tienen su domicilio en el Estado, entendiendo por tal «el lugar en el que se desarrollan, principalmente, las relaciones personales y familiares de la persona», es decir,
- se encuentran efectivamente en el territorio del Estado.
Además, de conformidad con el artículo 2-bis, «Se considerarán asimismo residentes, salvo prueba en contrario, los ciudadanos italianos dados de baja en los registros de población residente y trasladados a Estados o territorios distintos de los señalados en el decreto del Ministro de Economía y Finanzas, que se publicará en el Boletín Oficial». El artículo 2 modificado responde a la necesidad de armonizarse con el marco jurídico internacional y los requisitos convencionales para la definición de la residencia fiscal (véase la sentencia del Tribunal Supremo n.º 20041/2024).
Del texto del artículo se desprende que el reconocimiento de la residencia fiscal puede producirse cuando se cumpla cualquiera de las cuatro condiciones alternativas.
Alternatività
El carácter alternativo de los parámetros implica que basta con que se cumpla una sola de las cuatro condiciones para que una persona sea considerada residente fiscal en Italia.
Por el contrario, se considera que no son residentes a efectos fiscales aquellas personas que no cumplen ninguna de las condiciones mencionadas. Así lo ha confirmado en repetidas ocasiones la Agencia Tributaria en diversas consultas (véanse las respuestas n.º 50 y n.º 55, de 17 de enero de 2023).
La existencia o inexistencia de las condiciones alternativas se comprueba sobre la base de investigaciones específicas y ad hoc, tal y como se aclara en la Circular </a> 25/E de 18 de agosto de 2023: «La comprobación de los requisitos para determinar la residencia, más allá del dato formal de la inscripción en el registro civil, requiere un análisis fáctico que debe realizarse caso por caso, con el fin de sopesar de manera concreta los elementos que permiten verificar el lugar de domicilio o de residencia, así como, a partir del 1 de enero de 2024, la presencia física en el territorio del Estado».
Por lo tanto, es necesario precisar el significado de los términos mencionados anteriormente.
La residencia según el Código Civil
El artículo 2 del TUIR remite a la definición de residencia recogida en el artículo 43 del Código Civil, según la cual se entiende por residencia el «lugar en el que la persona tiene su domicilio habitual». Según el Tribunal de Casación (Tribunal de Casación, Sala I, 1 de diciembre de 2011, n.º 25726, y Tribunal de Casación, Sala I, Auto, 15 de febrero de 2021, n.º 3841) «viene determinada por su residencia habitual y voluntaria en un lugar concreto, es decir, por el elemento objetivo de la permanencia en dicho lugar y por el elemento subjetivo de la intención de residir allí de forma estable, tal y como se desprende de los hábitos de vida y del desarrollo de las relaciones sociales normales».
Además, tal y como ya se aclaró en la Circular Ministerial n.º 304, de 2 de diciembre de 1997, para que se considere que existe residencia no es necesaria la continuidad ni el carácter definitivo de la residencia habitual, por lo que incluso períodos prolongados de ausencia no excluyen el arraigo en Italia (Tribunal de Casación, Sala I, Orden n.º 8982/2023 y Tribunal Supremo, Sala I, Orden n.º 3841/2021). Esto significa que también puede considerarse residente en un municipio italiano una persona que trabaje en otro Estado, siempre que mantenga su residencia habitual en el municipio de residencia y regrese a ese lugar periódicamente.
A este respecto, la Administración tributaria (Circular n.º 9/E, de 26 de enero de 2001) ha precisado que: «Se considerará residente en Italia a aquella persona que, aunque haya trasladado su actividad fuera del territorio nacional, mantenga el «centro» de sus intereses familiares y sociales en Italia. Esta circunstancia se da, por ejemplo, en el caso de que la familia del interesado haya mantenido su residencia en Italia durante el ejercicio de la actividad laboral en el extranjero».
El nuevo «domicilio fiscal»
El concepto de domicilio ya no se remite al artículo 43 del Código Civil, sino que ahora se define de forma autónoma en el artículo 2, apartado 2, del TUIR como «el lugar en el que se desarrollan, principalmente, las relaciones personales y familiares de la persona».
El TUIR, en su nueva redacción, se aleja de la definición civil de domicilio y adopta un concepto que ya no se centra en la dimensión económica («El domicilio de una persona es el lugar en el que ha establecido la sede principal de sus negocios e intereses»), sino en aspectos de carácter personal y familiar.
Esto ha supuesto, por un lado, la superación de las ambigüedades relacionadas con el anterior artículo 2 del TUIR; por otro, ha creado una discrepancia entre el Derecho tributario y el Derecho civil, con el riesgo de que se produzca una ruptura entre el concepto general y el tributario. La jurisprudencia al respecto es aún escasa, pero se puede partir de la letra del artículo. Este último sostiene que, a la hora de aplicar la disposición, solo es relevante el concepto de domicilio a efectos fiscales, excluyendo el contemplado en el artículo 43 del Código Civil. Este supuesto se basaría en el principio «lex specialis derogat generali», según el cual la ley especial prevalece sobre la general en la misma materia.
En este sentido, hay dos cuestiones que conviene analizar en relación con el nuevo concepto de domicilio fiscal.
La primera se refiere al significado de la expresión «lugar en el que se desarrollan, principalmente, las relaciones personales y familiares de la persona». Fue la Circular 20/E/2024 la que aclaró el significado de dicha expresión:«Se considera que el concepto de «relaciones personales y familiares» abarca tanto las relaciones típicas reguladas por la normativa vigente (como, por ejemplo, el matrimonio o la unión civil), como las relaciones personales que se caracterizan por su estabilidad y que reflejan un arraigo en el territorio del Estado (por ejemplo, en el caso de las parejas que conviven). Del mismo modo, puede ser relevante la estabilidad de las relaciones sociales del contribuyente, siempre que se deduzca de elementos fehacientes, como, por ejemplo, la inscripción anual en un club cultural y deportivo.
La segunda cuestión es de carácter práctico. ¿Qué ocurre cuando una persona establece relaciones personales y familiares en varios Estados? ¿Cuál se considera el centro principal?
Tomemos, por ejemplo, el caso de una familia de tres miembros. Uno de los cónyuges, junto con el hijo, se traslada al extranjero, mientras que el otro cónyuge mantiene su residencia en Italia. En este caso, ¿cuál se considera el centro principal? Situaciones de este tipo, muy frecuentes en la práctica, podrían plantear problemas a la hora de determinar la residencia fiscal. Además de las indicaciones operativas que figuran en la Circular 20/E, sería conveniente una aclaración que permitiera definir con mayor precisión los elementos que delimitan el alcance del interés familiar.
La presencia de hecho en el territorio del Estado
Una novedad importante del artículo 2 modificado se refiere al reconocimiento de la presencia efectiva en Italia como condición para el reconocimiento de la residencia fiscal en el país.
Tal y como se aclara en la Circular 20/E/2024, se trata de un criterio objetivo que tiene en cuenta exclusivamente la presencia física del sujeto en el territorio italiano durante la mayor parte del período impositivo, independientemente de cualquier valoración de carácter cualitativo. Es el caso, por ejemplo, de una persona que pasa más de 183 días (184 en los años bisiestos) en Italia por motivos de estudios, vacaciones u otros motivos no laborales.
En el artículo 2, apartado 2, la frase «teniendo en cuenta también las fracciones de día» implica que se tiene en cuenta la permanencia en el territorio del Estado, aunque no sea continuada, contabilizando también los días en los que la estancia en el país sea limitada, inferior a las 24 horas habituales.
La inscripción en el registro de residentes: ya no es una presunción legal absoluta
El criterio de la inscripción del contribuyente en el registro de residentes durante la mayor parte del período impositivo ya no figura como uno de los tres criterios principales, dando paso a la presencia efectiva de la persona física en el territorio del Estado. No obstante, sigue constituyendo una presunción legal de residencia fiscal en el Estado.
Es importante aclarar un punto. Podría plantearse una cuestión sobre la definición del momento en que un contribuyente puede considerarse inscrito en el registro de residentes en Italia, el denominado «dies a quo»: ¿se adquiere dicha condición en el momento en que el contribuyente presenta la declaración? ¿O bien cuando la Oficina del Registro Civil completa el trámite?
El Decreto del Presidente de la República n.º 223, de 30 de mayo de 1989 (art. 18), establece que el funcionario procederá al registro de la declaración de empadronamiento en un plazo de dos días a partir de su recepción, pero los efectos de esta se hacen efectivos, en cualquier caso, a partir de la fecha de presentación de la propia declaración. En resumen, un contribuyente se considera residente en Italia desde el momento en que presenta la declaración correspondiente en la Oficina del Registro Civil competente, independientemente de los trámites formales necesarios para completar el procedimiento.
En relación con esta novedad, la Circular n.º 20/E, de 4 de noviembre de 2024, ha precisado que la referencia a la inscripción del contribuyente en el registro de residentes tiene carácter de presunción legal relativa y ya no absoluta —y, por consiguiente, puede ser refutada por el interesado mediante pruebas documentales contrarias, coherentes y adecuadas. La prueba formal de la inscripción en el registro civil da paso, por tanto, a la demostración de una situación fáctica diferente objetivamente constatable.
El nuevo apartado 2-bis del artículo 2: se introduce una nueva presunción legal relativa para las personas trasladadas a un país de la «lista negra»
Se mantiene sin cambios el apartado 2-bis del artículo 2 del TUIR en lo que respecta a la presunción legal relativa de residencia en Italia para los ciudadanos italianos que, aunque estén dados de baja en el registro de población residente, se trasladen a Estados o territorios con un régimen fiscal privilegiado, enumerados en el decreto del Ministro de Hacienda de 4 de mayo de 1999. La lista de países afectados por la presunción legal se ha actualizado recientemente mediante el decreto del Ministro de Economía y Finanzas de 20 de julio de 2023, que ha excluido a Suiza de la lista, con efecto a partir del 1 de enero de 2024.
Conviene profundizar en el concepto de «traslado» al extranjero. El traslado de la residencia fiscal de una persona residente en Italia se lleva a cabo mediante su baja del Registro Civil de la población residente y su inscripción simultánea en el AIRE (Registro de Italianos Residentes en el Extranjero).
La inscripción en el AIRE surte efecto desde el momento de la presentación de la declaración ante la oficina consular competente, de conformidad con el apartado 9-bis del artículo 6 de la citada ley. No obstante, para que se considere que una persona física se ha trasladado legalmente al extranjero, es necesario que:
- il requisito formale dell’iscrizione all’AIRE;
- l’accertamento di una situazione fattuale e oggettivamente riscontrabile di trasferimento del centro di legami personali e familiari all’estero (ex multis, Cass. civ., Sent. n. 19843/2024; Cass. civ., Sez. V, Sent. n. 19484/2016; Cass. civ., Sez. V, Sent. n. 14071/2011).
En relación con este régimen concreto, la Circular 20/E/2024 remite a la Circular 140/E/1999. Cabe recordar que, para refutar la presunción legal, es necesario que «el contribuyente demuestre plenamente la pérdida de todo vínculo significativo con el Estado italiano y, al mismo tiempo, acredite una ubicación real y duradera en el país fiscalmente privilegiado, independientemente del cumplimiento de las obligaciones fiscales en dicho país».
Solo cumpliendo con tales obligaciones probatorias es posible dejar de tener la condición de residente fiscal en Italia y obtener la condición de no residente.
En consonancia con lo expuesto por la Agencia Tributaria, también el Tribunal Supremo (entre otras, Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Quinta de lo Civil, n.º 6081/2019, y Sentencia del Tribunal Supremo, V, n.º 6501/2015) reconoce que recae sobre el contribuyente la plena carga de la prueba para refutar la presunción legal relativa de residencia fiscal en Italia, con arreglo al art. 2, apartado 2-bis, del TUIR.
La retención en origen
La distinción entre sujetos residentes y no residentes en Italia resulta esencial para determinar el régimen fiscal. Para los no residentes, el régimen tributario se establece en los artículos 23 y 24 del TUIR. Estos establecen que, para estos últimos, solo son imponibles los ingresos generados en Italia, no aplicándose el denominado principio de tributación mundial (worldwide taxation), sino el principio de territorialidad (source taxation).
A la luz del artículo 3 del TUIR, «El impuesto se aplica sobre la renta global del contribuyente, constituida […] en el caso de los no residentes, únicamente por los ingresos obtenidos en el territorio del Estado». Por lo tanto, resulta fundamental establecer un vínculo entre los ingresos y el territorio del Estado. Así lo establece el artículo 23 del TUIR:
- ubicación en el territorio italiano del bien que genera los ingresos. Son imponibles los rendimientos inmobiliarios, los ingresos diversos generados por bienes situados en el territorio y las plusvalías derivadas de la venta de determinadas participaciones en sociedades residentes;
- localización de la actividad en el territorio italiano. Por lo tanto, están sujetos a tributación los ingresos por trabajo por cuenta ajena prestado en Italia y los ingresos asimilados, los ingresos por trabajo por cuenta propia derivados de actividades ejercidas en el territorio del Estado, los ingresos empresariales obtenidos por establecimientos permanentes en Italia de sujetos no residentes y los ingresos diversos generados en el ejercicio de actividades dentro del territorio italiano;
- residencia en Italia de la persona que genera los ingresos. Por lo tanto, están sujetos a tributación en Italia los rendimientos del capital pagados por el Estado, por personas residentes en dicho país o por establecimientos permanentes en el territorio de personas no residentes, con exclusión de los intereses y otros rendimientos derivados de depósitos y cuentas corrientes bancarias y postales. Del mismo modo, están sujetos a tributación los ingresos derivados de la participación en sociedades personales y entidades asimiladas, así como en sociedades de capital que hayan optado por el régimen de transparencia fiscal con arreglo al artículo 115 del TUIR.
La relación a que se refiere el artículo 23 debe demostrarse de forma específica. Sin embargo, para algunas categorías de ingresos existe una presunción de territorialidad por ley:
- las pensiones y las prestaciones asimiladas a estas;
- indemnizaciones específicas por cese;
- los ingresos asimilados a los del trabajo por cuenta ajena;
- las remuneraciones por la utilización de obras de la propiedad intelectual, patentes industriales y marcas registradas, así como de procesos, fórmulas e información relativa a la experiencia adquirida en los ámbitos industrial, comercial o científico;
- las remuneraciones abonadas a empresas, sociedades u organismos no residentes por prestaciones artísticas o profesionales realizadas por cuenta de estos en el territorio del Estado.
A raíz de la sentencia del Tribunal de Justicia de la UE n.º C-279/9, de 14 de febrero de 1995 (la denominada sentencia Schumacker), se introdujo una nueva categoría de contribuyentes, los denominados «residentes Schumacker», que, aunque trabajan en países de la UE distintos de su país de residencia y perciben la mayor parte de sus ingresos en dicho país, tienen su residencia fiscal en el Estado en el que residen habitualmente (caso típico: los trabajadores transfronterizos).
En estos casos, el artículo 24, apartado 3-bis, del TUIR establece que, si el no residente obtiene en Italia al menos el 75 % de sus ingresos totales y no disfruta en su Estado de residencia de ventajas fiscales equivalentes, los ingresos obtenidos en Italia (es decir, la base imponible) se benefician del mismo régimen de deducciones y desgravaciones previsto para los residentes.
La resolución de conflictos en caso de doble residencia fiscal. El modelo propuesto por la OCDE y los convenios para evitar la doble imposición
La legislación nacional no puede prescindir de la coordinación con las fuentes supranacionales. Esto en virtud del principio de prevalencia de las normas convencionales sobre las nacionales, consagrado en el artículo 117, apartado 1, de la Constitución y, en materia tributaria, en el artículo 75 del Decreto del Presidente de la República n.º 600, de 29 de septiembre de 1973 (véanse las respuestas n.º 50/2023 y n.º 73/2023), en particular en materia de doble imposición. A este respecto, cabe precisar, no obstante, que en caso de que el régimen nacional sea más favorable para el contribuyente, se aplicará este último en lugar de la norma convencional menos favorable (art. 169 del TUIR).
Se dan casos de doble imposición cuando:
- una persona física reside en un Estado pero, al mismo tiempo, obtiene ingresos en otro (el denominado «conflicto de residencia/fuente»);
- una persona física tenga su residencia fiscal en dos Estados (lo que se conoce como «conflicto de residencia»).
En caso de conflicto positivo entre jurisdicciones fiscales (riesgo potencial de doble imposición), el derecho convencional viene al rescate. En particular, cobran relevancia los convenios celebrados entre los Estados para evitar la doble imposición, normalmente inspirados en el modelo de la OCDE (en este sentido, Sentencia del Tribunal Supremo n.º 2878/2024). Los litigios internacionales en materia fiscal pueden surgir por dos causas distintas:
- a pesar de la existencia de convenios bilaterales para evitar la doble imposición, una de las jurisdicciones ejerce su potestad tributaria infringiendo el convenio;
- Existe incertidumbre sobre la correcta aplicación de las normas convencionales.
El artículo 4 del Modelo de la OCDE regula la residencia fiscal y la resolución de los casos de doble residencia.
Aunque el concepto de residencia se deja a la legislación de cada Estado, los apartados 2 y 3 del artículo 4 del Modelo de la OCDE definen las denominadas «normas de desempate», que se aplican cuando dos Estados hacen valer simultáneamente su potestad tributaria. Estas normas sirven, por un lado, para la identificación y la diferenciación jurídica. Por otro lado, del Estado de residencia y del Estado de la fuente.
Los parámetros —enumerados de forma exhaustiva en el apartado 2— tienen carácter jerárquico y no alternativo (véase la sentencia del Tribunal Supremo n.º 26638/2017), en el siguiente orden:
- residencia permanente
- centro de los intereses vitales
- residencia habitual
- nacionalidad
Si las «normas de desempate» no bastan para resolver la controversia, se recurre al procedimiento de acuerdo mutuo (Mutual Agreement Procedure). Este procedimiento se rige por el artículo 25, apartado 3, del Convenio.
El procedimiento para la resolución de controversias fiscales se estructura de la siguiente manera:
- determinación de la doble residencia fiscal, de conformidad con la normativa nacional de los respectivos países
- aplicación de los convenios bilaterales para evitar la doble imposición (en caso de que existan) entre los dos países en litigio
- aplicación de las reglas de desempate
- recurso al procedimiento amistoso (MAP)
Una vez determinado el régimen fiscal aplicable en el caso concreto, la doble imposición puede eliminarse de dos maneras:
- exención fiscal: un Estado renuncia a gravar al contribuyente, dejando esa competencia en manos del otro Estado
- crédito fiscal: un Estado permite al contribuyente deducir de los impuestos que debe pagar las cantidades que ya ha abonado en el extranjero
En la práctica, el ordenamiento jurídico italiano da preferencia al método del crédito fiscal, tal y como se regula en el artículo 165 del TUIR.
En caso de que un contribuyente haya sido gravado en ambos países, podrá iniciar un procedimiento de devolución. El Tribunal de Casación (Tribunal de Casación Civil, sentencia n.º 30779/2023), en un caso relativo a un ciudadano italiano residente en Suiza, se pronunció sobre el reconocimiento del derecho a la devolución y la determinación de la residencia fiscal en el extranjero, estableciendo que: «Un soggetto non residente, per ottenere il rimborso delle maggiori imposte pagate in Italia rispetto a quelle previste dalla relativa Convenzione contro le doppie imposizioni, è sufficiente che produca un certificato rilasciato dall’Autorità estera, dal quale si deve evincere la residenza fiscale, senza la necessità che venga attestata la concreta tassazione (o meglio il prelievo)”.
En otras palabras, el Tribunal ha afirmado que el derecho a la devolución se reconoce incluso a falta de documentos que acrediten el importe de la tributación o el pago efectuado. Basta con que el certificado de residencia fiscal en el extranjero sea válido.