Die steuerliche Sonderregelung für impatriierte Arbeitnehmer wurde 2015 in das italienische Steuerrecht aufgenommen, um hochqualifizierte und spezialisierte Arbeitskräfte zum Umzug nach Italien zu bewegen und zugleich die technologische, wissenschaftliche und kulturelle Entwicklung des Landes zu fördern (Art. 16, Gesetzesvertretendes Dekret (D.Lgs.) Nr. 147 vom 14. September 2015).
Später änderte das Gesetzesdekret (D.L.) Nr. 34 vom 30. April 2019 die Merkmale dieser Sonderregelung, erhöhte die vorgesehenen Steuervorteile und erweiterte den Anwendungsbereich. Für den Zugang zur steuerlichen Sonderregelung mussten impatriierte Arbeitnehmer nicht mehr Führungskräfte oder hochqualifiziert sein.
Die neue steuerliche Sonderregelung für impatriierte Arbeitnehmer
Das Gesetzesvertretende Dekret (D.Lgs.) Nr. 209 vom 27. Dezember 2023, veröffentlicht im Amtsblatt Nr. 301 vom 28. Dezember desselben Jahres, gestaltet die steuerliche Sonderregelung für impatriierte Arbeitnehmer jedoch grundlegend neu.
Die „neue steuerliche Vorzugsregelung für impatriierte Arbeitnehmer“ kann auf Arbeitnehmer angewandt werden, die ihren steuerlichen Wohnsitz ab dem Jahr 2024 nach Italien verlegen (Art. 5 des oben genannten D.Lgs. Nr. 209/2023).
Dagegen gelten die bisherigen Regeln nach Art. 16 des Gesetzesvertretenden Dekrets (D.Lgs.) Nr. 147 vom 14. September 2015 unter Beachtung ihrer Voraussetzungen weiterhin für Personen, die ihren melderechtlichen Wohnsitz bis zum 31. Dezember 2023 nach Italien verlegt haben. Bei Sportarbeitsverhältnissen gilt der Übergangsschutz, wenn der betreffende Vertrag bis zu diesem Datum geschlossen wurde.
Ab dem 1. Januar 2027 werden die derzeit in Art. 5 des Gesetzesvertretenden Dekrets (D.Lgs.) Nr. 209/2023 enthaltenen Regeln in Art. 225 des neuen Einkommensteuer-Einheitstextes (Testo unico delle imposte sui redditi) übernommen, der mit dem Gesetzesvertretenden Dekret (D.Lgs.) Nr. 117/2026 genehmigt wurde. Das Dekret ist am 4. Juli 2026 in Kraft getreten, die neuen konsolidierten Bestimmungen gelten jedoch ab 2027. Die nachstehend beschriebenen Voraussetzungen werden daher weiterhin nach den für den jeweiligen Veranlagungszeitraum geltenden Bestimmungen geprüft.
Für Personen, die ihren steuerlichen Wohnsitz ab dem Veranlagungszeitraum 2027 nach Italien verlegen, ist die neue Impatriierten-Begünstigung nicht mit der optionalen Pauschalbesteuerung (Flat Tax) für Einkünfte aus ausländischen Quellen kombinierbar, die derzeit in Art. 24-bis TUIR (italienisches Einkommensteuergesetz) geregelt ist. Die gesetzliche Beginnregelung bezieht sich ausdrücklich auf Wohnsitzverlegungen ab 2027; diese neue Einschränkung gilt nicht automatisch für Arbeitnehmer, die ihren steuerlichen Wohnsitz früher verlegt haben.
Unterschiede zwischen der alten und der neuen Steuerregelung für Impatriierte
Nachfolgend eine Gesamtübersicht der Voraussetzungen für die Anwendung der Vergünstigungen:
| Alte Impatriierten-Regelung Gemäß Art. 16, Gesetzesvertretendes Dekret (D.Lgs.) 147/2015 In Kraft vom 21.05.2022 bis 29.12.2023 |
Neue Impatriierten-Regelung Gemäß Art. 5, Gesetzesvertretendes Dekret (D.Lgs.) 209/2023 In Kraft ab 29.12.2023 |
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| Jahre des Wohnsitzes im Ausland | 2 Veranlagungszeiträume | – 3 Veranlagungszeiträume – 6 oder 7 Veranlagungszeiträume, wenn die Tätigkeit für denselben Arbeitgeber, ob in Italien oder im Ausland ansässig, oder für ein anderes Unternehmen derselben Gruppe im Sinne von Art. 5 Abs. 2 erbracht wird. Ob sechs oder sieben Veranlagungszeiträume erforderlich sind, hängt von der früheren Beschäftigungshistorie des Arbeitnehmers in Italien ab. |
| Jahre des Wohnsitzes in Italien (Mindestdauer) | 2 Jahre | 4 Jahre |
| Einkünfte, die begünstigt sind | – Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und gleichgestellte Einkünfte – Einkünfte aus selbständiger Arbeit – Einkünfte aus Gewerbebetrieb bei Einzelunternehmern |
– Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und gleichgestellte Einkünfte – Einkünfte aus selbständiger Arbeit aus der Ausübung von Künsten und freien Berufen |
| Höchstbetrag der begünstigten Einkünfte | Keine | Jährliche Begünstigungsgrenze von 600.000 € an begünstigten Einkünften. Der darüber hinausgehende Betrag wird weiterhin nach den ordentlichen Regeln besteuert; das Überschreiten der Grenze führt für sich genommen nicht zum Verlust der Begünstigung. |
| Steuervorteil | – Steuerpflichtiger Anteil des Einkommens: 30 % – Steuerpflichtiger Anteil des Einkommens: 10 % bei Impatriierten, die in Gebiete Süditaliens ziehen – Steuerpflichtiger Anteil des Einkommens bei Sportlern: 50 % |
– Steuerpflichtiger Anteil des Einkommens: 50 % – Steuerpflichtiger Anteil des Einkommens: 40 %, wenn der Arbeitnehmer mit einem minderjährigen Kind umzieht oder während des Begünstigungszeitraums ein Kind geboren oder ein Minderjähriger adoptiert wird, sofern das Kind in Italien wohnhaft ist. Eine steuerliche Unterhaltsberechtigung ist nicht erforderlich. |
| Dauer der Vergünstigungen (Jahre) | – 5 Steuerjahre – 5 + 5 Steuerjahre, wenn: mindestens ein unterhaltsberechtigtes Kind oder ein Kind unter 18 Jahren vorhanden ist oder eine Immobilie ab einem Jahr vor dem Umzug nach Italien oder nach dem Umzug nach Italien bis zum Ende des 5-jährigen Begünstigungszeitraums erworben wurde. |
– 5 Steuerjahre – 5 + 3 Steuerjahre bei Meldung als Ansässiger im Jahr 2024 und Erwerb einer Immobilie als Hauptwohnsitz bis zum 31.12.2023 |
| Tätigkeit, die in Italien ausgeübt wird | – Nicht zwingend für einen anderen Arbeitgeber als zuvor (einzige Ausnahme ist die Entsendung) – Die Tätigkeit muss überwiegend im Steuerjahr in Italien ausgeübt werden (d. h. an mehr als 183 Tagen/Jahr) |
– Die Tätigkeit kann für denselben ausländischen Arbeitgeber oder für ein Unternehmen derselben Unternehmensgruppe ausgeübt werden – Die Tätigkeit muss überwiegend im Steuerjahr in Italien ausgeübt werden (d. h. an mehr als 183 Tagen/Jahr). |
| Berufliche Qualifikation oder Spezialisierung erforderlich | Keine | Hohe berufliche Qualifikation oder Spezialisierung bzw. frühere Forschungstätigkeit, einschließlich angewandter Forschung, im Bereich der Technologien der künstlichen Intelligenz gemäß der ab dem 10. Oktober 2025 geltenden Änderung. |
Die italienische Steuerbehörde (Agenzia delle Entrate) hat bestätigt, dass auch anspruchsberechtigte Personen, die zwischen dem 30. April und dem 2. Juli 2019 nach Italien gezogen sind, den zusätzlichen Fünfjahreszeitraum nach der früheren Regelung in Anspruch nehmen können. Die Verlängerung schließt unmittelbar an den ersten Fünfjahreszeitraum an.
Neue Voraussetzungen für impatriierte Arbeitnehmer
Begünstigte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, gleichgestellte Einkünfte und Einkünfte aus selbständiger Arbeit aus Künsten und freien Berufen, die in Italien erzielt werden von Arbeitnehmern, die ihren steuerlichen Wohnsitz im Sinne von Art. 2 TUIR verlegen, werden zu 50 % in das gesamte steuerpflichtige Einkommen einbezogen, bis zu einem jährlichen Gesamtbetrag von 600.000 € und vorbehaltlich der nachstehenden Voraussetzungen. Begünstigte Einkünfte oberhalb dieser Grenze bleiben in voller Höhe nach den ordentlichen Regeln steuerpflichtig. Der verringerte steuerpflichtige Anteil von 40 % kann in den nachstehend beschriebenen Fällen mit Kindern Anwendung finden.
Steuerlicher Wohnsitz in Italien für mindestens vier Jahre
Impatriierte Arbeitnehmer müssen sich verpflichten, ihren steuerlichen Wohnsitz in Italien für mindestens vier Jahre beizubehalten.
Verlegen Impatriierte ihren steuerlichen Wohnsitz in ein anderes Land, bevor vier Jahre verstrichen sind, verlieren sie sämtliche Steuervorteile, und die Steuerbehörde fordert die zu Unrecht in Anspruch genommenen Steuervorteile unter Anwendung der entsprechenden Verzugszinsen zurück.
Steuerlicher Wohnsitz im Ausland in den vorangegangenen drei Steuerjahren
Der impatriierte Arbeitnehmer darf in den drei Steuerjahren vor seiner Wohnsitzverlegung in Italien nicht steuerlich ansässig gewesen sein.
Üben Impatriierte ihre Tätigkeit in Italien für denselben Arbeitgeber wie vor der Wohnsitzverlegung oder für ein Unternehmen derselben Unternehmensgruppe aus, beträgt die erforderliche Mindestaufenthaltsdauer im Ausland:
- Sechs Steuerjahre , wenn der Impatriierte vor dem Wegzug ins Ausland in Italien nicht bei demselben Arbeitgeber oder einem Unternehmen derselben Unternehmensgruppe beschäftigt war;
- Sieben Steuerjahre, wenn der Impatriierte vor dem Wegzug ins Ausland in Italien bei demselben Arbeitgeber oder einem Unternehmen derselben Unternehmensgruppe beschäftigt war.
Das Erfordernis von sechs oder sieben Veranlagungszeiträumen kann auch dann gelten, wenn der Arbeitnehmer als selbständiger Freiberufler zurückkehrt und Leistungen für den früheren Arbeitgeber oder dessen Gruppe erbringt. Ein Wechsel des Vertragsstatus beseitigt für sich genommen nicht das verlängerte Erfordernis des Auslandswohnsitzes.
Die neue steuerliche Sonderregelung (wie auch die frühere Regelung) lässt ausdrücklich zu, dass die Regelung zugunsten italienischer Staatsbürger angewandt wird, die nicht im Register der im Ausland ansässigen italienischen Staatsbürger (AIRE) eingetragen sind, sofern sie ihren früheren Wohnsitz in einem ausländischen Staat nachweisen können, wie es ein einschlägiges Doppelbesteuerungsabkommen vorsieht.
Berufliche Tätigkeit und Einkunftsarten
- Die Tätigkeiten müssen auf italienischem Staatsgebiet ausgeübt werden, und zwar während des überwiegenden Teils des maßgeblichen Veranlagungszeitraums. Auch Telearbeit von Italien aus für einen im Ausland ansässigen Arbeitgeber kann infrage kommen, sofern die Tätigkeit überwiegend in Italien ausgeübt wird und alle übrigen Voraussetzungen, einschließlich des geltenden vorherigen Auslandswohnsitzzeitraums, erfüllt sind.
- Der impatriierte Arbeitnehmer ist hochqualifiziert oder spezialisiert im Sinne des Gesetzesvertretenden Dekrets (D.Lgs.) Nr. 108 vom 28. Juni 2012 und des Gesetzesvertretenden Dekrets (D.Lgs.) Nr. 206 vom 9. November 2007.
- Die Steuervorteile gelten für die folgenden Einkünfte (die auch in der früheren Regelung enthalten waren):
- Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit
- Einkünfte aus Tätigkeiten, die den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gleichgestellt sind
- Einkünfte aus selbständiger Arbeit aus der Ausübung von Künsten und freien Berufen
60 % Steuervorteil für impatriierte Arbeitnehmer
Ein erhöhter Steuervorteil von 60 % ist vorgesehen, wenn:
- Der Impatriierte mit mindestens einem Kind unter 18 Jahren nach Italien zieht. Das Kind muss nicht steuerlich unterhaltsberechtigt sein;
- Dem Impatriierten während der Jahre der günstigen Steuerregelung ein neues Kind geboren wird oder er ein Kind adoptiert; der zusätzliche Vorteil wird ab dem Steuerjahr gewährt, in dem die Geburt bzw. Adoption stattgefunden hat, und gilt für die verbleibenden Jahre, in denen die Steuerregelung zur Verfügung steht.
Darüber hinaus kann der zusätzliche Vorteil nur angewandt werden, wenn das Kind unter 18 Jahren oder das adoptierte Kind in Italien lebt und dort seinen Wohnsitz hat. Die italienische Steuerbehörde (Agenzia delle Entrate) hat klargestellt, dass beide Elternteile die erhöhte Begünstigung geltend machen können, wenn jeder die Voraussetzungen erfüllt. Das Erreichen des 18. Lebensjahres des Kindes nach dem Umzug des Arbeitnehmers beendet die erhöhte Begünstigung für sich genommen nicht. Der steuerpflichtige Anteil von 40 % kann auch dann Anwendung finden, wenn die minderjährigen Kinder vor dem Arbeitnehmer nach Italien gezogen sind, sofern sie während des Begünstigungszeitraums in Italien wohnhaft bleiben.
Dauer und Verlängerung der Steuerregelung für Impatriierte in Italien
Der durch die neue Impatriierten-Regelung vorgesehene Steuervorteil gilt für die Einkünfte des Steuerjahres, in dem der steuerliche Wohnsitz nach Italien verlegt wurde, und für die folgenden vier Steuerjahre. Die ordentliche Dauer des Steuervorteils beträgt somit insgesamt fünf Steuerjahre (keine Änderung gegenüber dem früheren Recht).
Schließlich sehen die neuen Regeln keine Möglichkeit vor, die ordentliche Dauer des Steuervorteils weiter zu verlängern.
Die einzige Ausnahme von dieser Regel gilt für weitere drei Jahre für Impatriierte, die die folgenden Voraussetzungen erfüllen:
- Die Arbeitnehmer haben ihren melderechtlichen Wohnsitz im Jahr 2024 nach Italien verlegt und
- haben bis zum 31.12.2023 eine Wohnimmobilie erworben, und zwar jedenfalls in den 12 Monaten vor der Wohnsitzverlegung nach Italien. Die Immobilie muss ihr Hauptwohnsitz im Land sein.
Der Steuervorteil unterliegt den geltenden EU-Vorschriften über De-minimis-Beihilfen. Diese Grenzen sind vor allem für Selbständige und Freiberufler relevant, weniger für Arbeitnehmer. Nach der allgemeinen EU-Verordnung (EU) 2023/2831 darf der Gesamtbetrag der De-minimis-Beihilfen, die ein Mitgliedstaat einem einzigen Unternehmen gewährt, in einem gleitenden Dreijahreszeitraum 300.000 € nicht überschreiten. Dieser Schwellenwert bezieht sich auf den Wert des Steuervorteils und anderer einschlägiger Beihilfen, nicht auf die jährliche Einkommensgrenze von 600.000 € der Impatriierten-Regelung. Für die Sektoren Landwirtschaft und Fischerei gelten gesonderte Regeln.