Législation italienne sur l’établissement stable d’agence
De la relation hiérarchique entre les deux principaux types d’établissement stable en Italie, destinée à prévenir tout contournement des dispositions relatives à l’ES matériel, il résulte qu’une entreprise étrangère peut être imposable dans un autre État même si elle ne dispose d’aucune installation fixe d’affaires.
C’est le cas de l’établissement stable d’agence ou ES personnel.
En Italie, selon l’article 162, paragraphe 6, du TUIR, tel sera le cas lorsque
- «une personne agit sur le territoire de l’État pour le compte d’une entreprise non résidente
- et conclut habituellement des contrats ou agit en vue de la conclusion de contrats sans modification substantielle de la part de l’entreprise». Plus précisément,
- ces contrats doivent être «au nom de l’entreprise, ou relatifs au transfert de propriété, ou à la concession du droit d’utilisation, de biens de cette entreprise ou que l’entreprise a le droit d’utiliser, ou relatifs à la fourniture de services par cette entreprise».
Dans ces cas, l’entreprise est réputée avoir un établissement stable pour toutes les activités exercées pour son compte.
Le paragraphe 7 suivant précise le cas de l’agent indépendant (par ex., un commissionnaire), auquel le paragraphe 6 ne s’applique pas (cf. résolution n° 4/E du 17 janvier 2017). Un agent indépendant est une personne qui opère sur le territoire de l’État pour le compte d’une entreprise étrangère mais exerce cette activité en tant qu’agent indépendant et dans le cadre ordinaire de son activité.
Toutefois, lorsque cette personne «agit exclusivement ou presque exclusivement pour le compte d’une ou plusieurs entreprises auxquelles elle est étroitement liée», selon la définition du paragraphe 7-bis, elle relève du cas prévu au paragraphe 6, donnant ainsi lieu à un établissement stable.
Selon la législation fiscale italienne, un agent dépendant ne peut pas donner lieu à un établissement stable si les activités exercées figurent parmi les exceptions prévues au paragraphe 4 de l’article 162 (la liste négative), par ex., une installation fixe d’affaires utilisée uniquement pour acheter des biens ou des services ou pour recueillir des informations pour l’entreprise.
Jurisprudence sur les ES d’agence
Les orientations de la Cour suprême italienne relatives à la vérification des conditions de l’ES prévoient que cet examen doit être mené non seulement sur le plan formel, mais surtout sur le plan substantiel (cf. arrêt n° 992/2024 rappelant l’arrêt n° 14573/2018).
Comme l’ont précisé les Commissions fiscales italiennes, par ex., dans l’arrêt n° 4868/2018, pour qu’il y ait un établissement stable d’agence, deux conditions principales alternatives doivent être remplies :
- l’agent dépendant doit représenter l’entreprise, ou
- doit jouer un rôle décisif dans les négociations préliminaires en vue de la conclusion de contrats.
Dans certains cas (par ex., arrêt n° 53/2013), à la suite des actes de contrôle de l’Administration fiscale italienne, les Commissions fiscales ont affirmé qu’il n’est pas possible de recourir à des présomptions fiscales types pour prouver qu’une entreprise donnée a un ES d’agence en Italie. Cela doit être prouvé au regard de toutes les conditions prévues par la loi, y compris, par exemple, que l’agent agit habituellement pour le compte de l’entreprise étrangère.
Dans le même sens, cf. le récent arrêt n° 2911/2024, ainsi que les orientations de la Cour suprême italienne (arrêt n° 8488/2010) selon lesquelles, pour qu’une entreprise soit imposable dans un pays étranger, il suffit que l’une seule des conditions alternatives soit remplie : la condition objective (c’est-à-dire l’ES matériel) ou la condition subjective (c’est-à-dire l’ES personnel).
Par ailleurs, un autre principe de droit posé par la Cour est que chaque fois qu’une entreprise dispose d’un agent dépendant stable habilité à conclure des contrats pour son compte, cela constitue un établissement stable d’agence, même si cet agent agit sur ordres ou directives de l’entreprise.
Ce principe se retrouve également dans l’arrêt n° 8543/2016 postérieur.
Dans un autre sens, par l’arrêt n° 2597/2023, la Cour suprême a affirmé que l’activité d’un commissionnaire ayant un statut indépendant ne donne pas lieu à un établissement stable, car, entre autres, il importe peu que l’entreprise étrangère ne supporte pas le risque commercial dans le pays d’accueil ; en l’espèce, selon l’activité du commissionnaire, l’agent n’exerçait que des activités préparatoires et auxiliaires par rapport à l’activité commerciale de la société holding.
L’ES d’agence dans le Modèle de Convention fiscale de l’OCDE
Cependant, la règle générale prévoit que les règles conventionnelles prévalent sur les règles internes (article 75 du D.P.R. n° 600/1973 ; toutefois, en vertu de l’article 169 du TUIR, les dispositions internes s’appliquent même par dérogation aux conventions fiscales lorsqu’elles sont plus favorables au contribuable) – ce principe général a également été affirmé par la Cour suprême italienne (cf. arrêt n° 23984/2016). Il convient donc de se référer au paragraphe 5 de l’article 5 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE, qui donne une définition de l’établissement stable d’agence sensiblement similaire à celle de la législation fiscale italienne.
Il est également précisé au paragraphe 6 suivant que les dispositions du paragraphe 5 «ne s’appliquent pas lorsque la personne agissant dans un État contractant pour le compte d’une entreprise de l’autre État contractant exerce son activité dans le premier État en tant qu’agent indépendant et agit pour l’entreprise dans le cadre ordinaire de cette activité», ou encore lorsque les activités exercées pour le compte de l’entreprise étrangère se limitent à celles énumérées au paragraphe 4 (la liste négative).
Par conséquent, selon le Modèle de Convention, deux conditions doivent être remplies pour éviter un ES d’agence :
- l’agent doit être juridiquement et économiquement indépendant
- l’agent doit agir dans le cadre ordinaire de son activité.
Toutefois, lorsqu’une personne agit exclusivement ou presque exclusivement pour le compte d’une ou plusieurs entreprises auxquelles elle est étroitement liée, cette personne ne doit pas être qualifiée d’agent indépendant – en effet, le paragraphe 8 suivant précise la notion de personne ou d’entreprise étroitement liée à une entreprise représentée, ce qui est le cas lorsque «l’une a le contrôle de l’autre ou que toutes deux sont sous le contrôle des mêmes personnes ou entreprises».
Conditions selon le texte du Modèle de Convention
Selon le Commentaire du paragraphe 5 de l’article 5 de la Convention, il importe peu que le sujet dont les activités peuvent donner lieu à un établissement stable soit une personne physique ou une société.
Toutefois, compte tenu de l’objectif sous-jacent de la Convention de protéger les relations économiques internationales, il est précisé que toute personne agissant pour le compte d’une entreprise ne constitue pas un ES ; c’est pourquoi le paragraphe 5 énumère une série de conditions qui doivent être réunies pour constituer un ES d’agence.
Plus précisément, trois conditions doivent être remplies pour que le paragraphe 5 s’applique :
- une personne agit dans un État contractant pour le compte de l’entreprise et a le pouvoir de conclure des contrats – il convient de noter ici que, selon le Commentaire, une personne dont les activités commerciales pour l’entreprise sont soumises à des instructions détaillées ou à un contrôle global de celle-ci ne peut être considérée comme indépendante de l’entreprise ;
- cette personne conclut habituellement des contrats, ou joue habituellement le rôle principal menant à la conclusion de contrats qui sont conclus de façon routinière sans modification substantielle par l’entreprise – la présence physique de l’agent doit être plus que simplement « transitoire », compte tenu de la nature des contrats conclus ;
- et ces contrats sont conclus au nom de l’entreprise ou portent sur le transfert de propriété, ou sur la concession du droit d’utilisation, de biens appartenant à cette entreprise ou que l’entreprise a le droit d’utiliser, ou sur la fourniture de services par cette entreprise – le Commentaire précise que l’expression « au nom de l’entreprise » s’applique également aux agents qui concluent des contrats engageant l’entreprise, même s’ils ne sont pas conclus en son nom.
Le paragraphe 5, selon le Commentaire, prévoit également un «test alternatif» pour déterminer si une entreprise a un ES dans l’État d’accueil. En effet, si l’entreprise remplit les conditions des paragraphes 1 et 2, il n’est pas nécessaire de démontrer qu’un agent donnerait lieu à un ES d’agence.
Principales différences entre la législation nationale et internationale
Les principales différences entre la législation fiscale italienne sur l’ES d’agence et le Modèle de Convention fiscale tiennent au fait que, alors que le paragraphe 97 du Commentaire de l’article 5 précise que la simple présence ou participation aux négociations de contrats pour le compte d’une entreprise étrangère ne constitue pas un ES d’agence dans le pays d’accueil, l’Italie a précisé que sa jurisprudence nationale ne doit pas être ignorée dans l’interprétation de cette disposition – en effet, en référence à l’arrêt de principe n° 7682/2002 de la Cour suprême italienne (à la suite duquel l’Italie s’est réservé le droit provisoire de formuler une réserve à l’application des conventions, avec référence spécifique à l’article 5, paragraphe 5, conformément à la Convention BEPS), il a été affirmé qu’une entreprise italienne pouvait constituer l’établissement stable de plusieurs sociétés étrangères placées sous le même contrôle, chargées de négocier les termes et conditions de contrats pour le compte de la société mère.
Par ailleurs, il a été relevé que, s’agissant de la négociation des contrats, alors que l’article 5 du Modèle de Convention exige un «rôle principal» de l’agent dépendant, l’article 162 italien exige seulement que la même personne «agisse» en vue de conclure ces contrats.
De même, tant la législation fiscale italienne (paragraphe 4 de l’article 162 du TUIR) que le Modèle de Convention fiscale de l’OCDE (paragraphe 4 de l’article 5) prévoient que les activités figurant sur la liste négative ne donnent pas lieu à un ES uniquement si elles ont un caractère auxiliaire ou préparatoire.
Procédures amiables (MAP)
Lorsqu’un contribuable craint que les bénéfices de son entreprise puissent être doublement imposés dans deux États contractants différents, c’est-à-dire de manière non conforme aux dispositions du Modèle de Convention de l’OCDE, indépendamment des recours prévus par le droit interne, il peut soumettre son cas à l’autorité compétente de l’un ou l’autre des États contractants, dans un délai de trois ans à compter de la première notification de la mesure entraînant une imposition non conforme à la Convention.
Ce faisant, les autorités des deux États sont tenues de s’efforcer de résoudre le cas, en communiquant directement entre elles, conformément aux dispositions de la convention et aux principes du droit international, mais aucune autre condition n’est requise – elles ne sont pas tenues de résoudre effectivement le problème ni de parvenir à un accord.
Les procédures amiables peuvent être engagées par le contribuable sans qu’il doive attendre que l’imposition à l’origine du problème lui ait été appliquée ou notifiée.
Pour ce faire, il suffit de prouver que les «actions de l’un des États ou des deux» entraîneront une double imposition et que ce risque n’est pas simplement possible mais probable.
Lorsque les autorités compétentes ne parviennent pas à un accord dans un délai de deux ans à compter de la date à laquelle toutes les informations nécessaires pour traiter le cas ont été fournies aux deux autorités, «toute question non résolue découlant du cas est soumise à l’arbitrage si la personne en fait la demande par écrit».
En résumé, il y a deux phases principales :
- la première est l’ouverture de la procédure elle-même par le contribuable, et elle concerne les échanges entre le contribuable lui-même et l’autorité compétente de son État de résidence.
- la seconde intervient lorsque l’autorité compétente de la première phase ne parvient pas à un accord avec le contribuable et s’adresse à l’autorité compétente de l’autre État contractant afin de se concerter. Selon le Commentaire, les deux autorités compétentes sont tenues d’engager des négociations, mais non de résoudre le cas.
Plus précisément, le paragraphe 5 (ajouté en 2008 et modifié en 2017) prévoit que, lorsque, en vertu du paragraphe 1, une personne a soumis un cas et que les autorités compétentes ne parviennent pas à un accord en application du paragraphe 2 dans un délai de deux ans à compter de la date à laquelle toutes les informations nécessaires pour traiter le cas ont été fournies aux deux autorités, toute question non résolue découlant du cas est soumise à l’arbitrage ; toutefois, ce mécanisme ne peut être utilisé que si une décision sur les mêmes questions n’a pas été rendue par un tribunal judiciaire ou administratif de l’un des États et si la convention bilatérale le prévoit expressément.
Toutefois, selon le Commentaire de l’article 25, ce processus est «partie intégrante de la procédure amiable et ne constitue pas une voie alternative pour résoudre les différends relatifs à l’application de la Convention». En outre, la nouvelle procédure obligatoire d’arbitrage est applicable sous réserve de son inclusion dans les conventions bilatérales nouvelles (ou existantes) en cours de négociation (ou de renégociation).
Grâce à une telle clause, l’efficacité de la procédure amiable est renforcée.