Aller au contenu En transposant les dispositions de la Directive 2006/112/CE, l’ordre juridique italien permet aux opérateurs étrangers de choisir entre deux solutions :
- l’identification directe à la TVA en Italie, ouverte à toutes les entités résidant dans des pays de l’UE ou dans des pays tiers avec lesquels un accord de réciprocité est en vigueur et qui ne disposent pas d’un établissement stable en Italie ;
- la désignation d’un représentant fiscal TVA, en alternative à l’identification directe ou lorsque celle-ci n’est pas possible.
En vertu de l’article 44, paragraphe 3, du décret-loi n° 331/1993 (tel que modifié par le décret législatif n° 18/2010), les entités non résidentes sans établissement stable en Italie qui réalisent des opérations imposables sur le territoire italien sont considérées comme des assujettis à la TVA.
En conséquence, les obligations et les droits découlant de l’application de la loi italienne relative à la TVA (décret du Président de la République n° 633 du 26 octobre 1972) doivent être remplis ou exercés selon les modalités ordinaires, soit par le biais de l’identification directe conformément à l’article 35-ter, soit par l’intermédiaire d’un représentant fiscal résident, désigné conformément et aux fins de l’article 17, paragraphe 3 du même décret.
Représentation fiscale en Italie : dans quels cas est-elle obligatoire ?
Pour les sujets non résidents qui effectuent des livraisons de biens ou des prestations de services considérées comme territorialement pertinentes en Italie, sans disposer d’un établissement stable et sans relever des cas dans lesquels l’identification directe à la TVA est autorisée, la désignation d’un représentant fiscal aux fins de la TVA devient obligatoire.
Cette obligation s’applique à toute personne non résidente réalisant en Italie des opérations territorialement pertinentes à l’égard de particuliers.
La raison d’être de cette obligation tient à la nécessité pour l’administration fiscale italienne de s’assurer de la présence d’un interlocuteur national responsable des obligations de TVA lorsque l’assujetti est établi à l’étranger (voir Cour de justice, 19 février 2009, affaire C-1/08).
Conditions subjectives
Les dispositions de l’article 17, paragraphe 3, du décret du Président de la République n° 633/1972 ont été récemment modifiées par l’article 4 du décret législatif n° 13/2024 (le « Decreto Accertamento »), qui a introduit, entre autres, des renvois express aux conditions subjectives que doit remplir le représentant fiscal désigné (article 8, paragraphe 1, lettres a), b), c) et d) du décret ministériel n° 164/1999).
Plus précisément, la personne désignée comme représentant fiscal ne doit pas :
a) avoir fait l’objet d’une condamnation, même non définitive, ou d’une peine prononcée en application de l’article 444 du Code de procédure pénale italien (application de la peine sur demande des parties) pour des infractions financières ;
b) faire l’objet de poursuites pénales en cours au stade du jugement pour des infractions financières ;
c) avoir commis de violations graves et répétées, par leur nature et leur ampleur, de la législation fiscale ou en matière de sécurité sociale ;
d) se trouver dans l’une des situations visées à l’article 15, paragraphe 1, de la loi n° 55 du 19 mars 1990, tel que remplacé par l’article 1er de la loi n° 16 du 18 janvier 1992, c’est-à-dire être frappée d’une déchéance ou d’une incapacité d’exercer certaines fonctions ;
d-bis) avoir fait partie de sociétés ayant fait l’objet, au cours des cinq dernières années, d’une mesure de révocation prise en application de l’article 39, paragraphe 4, du décret législatif n° 241 du 9 juillet 1997.
Lorsque le représentant fiscal est une personne morale, les mêmes conditions subjectives doivent également être remplies par son représentant légal.
Déclaration et garantie
La détermination des critères en vertu desquels le représentant fiscal ne peut assumer ce rôle qu’après avoir fourni une garantie adéquate, proportionnée également au nombre de personnes représentées, a été déléguée à un décret spécifique du ministère de l’Économie et des Finances (MEF).
La réglementation de référence est le décret ministériel du 9 décembre 2024.
À ce sujet, l’Agence italienne des impôts (Agenzia delle Entrate) a émis la décision n° 186368/2025 du 17 avril 2025, qui définit les modalités opérationnelles d’attestation des conditions subjectives et de constitution de la garantie requise pour assumer le rôle de représentant fiscal.
En particulier, la décision prévoit que les personnes concernées sont celles qui souhaitent assumer ou exercent déjà le rôle de représentants fiscaux, et qui doivent :
- présenter une déclaration attestant qu’elles remplissent les conditions prévues à l’article 8, paragraphe 1, lettres a), b), c) et d) du décret ministériel n° 164/1999 ; et
- fournir une garantie adéquate conformément à l’article 17, paragraphe 3, du décret du Président de la République n° 633/1972 (tel que modifié par le décret législatif n° 13/2024), en fonction du nombre de personnes représentées.
La déclaration
La déclaration doit être faite conformément aux articles 46 et 47 du décret législatif n° 445/2000 (c’est-à-dire au moyen d’une déclaration sur l’honneur), attestant que le déclarant :
a) n’a pas fait l’objet d’une condamnation, même non définitive, ou d’une peine prononcée en application de l’article 444 du Code de procédure pénale pour des infractions financières ;
b) ne fait pas l’objet de poursuites pénales en cours au stade du jugement pour des infractions financières ;
c) n’a pas commis de violations graves et répétées, par leur nature et leur ampleur, des dispositions en matière de sécurité sociale ou fiscale ;
d) ne se trouve dans aucune des situations visées à l’article 15, paragraphe 1, de la loi n° 55 du 19 mars 1990, tel que remplacé par l’article 1er de la loi n° 16 du 18 janvier 1992.
La déclaration doit être déposée en même temps que le formulaire d’immatriculation ou de modification des données TVA, par lequel les données d’identification du représentant fiscal sont communiquées — la désignation doit donc précéder l’attribution du numéro de TVA (un par personne représentée).
Si le représentant fiscal est une personne morale, la déclaration doit être faite par tous les représentants légaux indiqués dans le formulaire de déclaration.
En cas de remplacement ou de nouvelle désignation d’un ou de plusieurs représentants légaux, la déclaration doit à nouveau être déposée en même temps que le formulaire d’immatriculation ou de modification des données TVA concerné.
L’absence de déclaration entraîne la radiation d’office du numéro de TVA du représentant (voir le point 2.5, protocole n° 186368 du 17 avril 2025).
La garantie
La garantie peut être constituée sous la forme suivante :
- un dépôt de garantie en titres d’État ou en titres garantis par l’État (conformément aux modèles annexés à la décision), ou
- un cautionnement d’assurance ou une garantie bancaire, émis conformément à la loi n° 348/1982 et à ses modifications ultérieures.
En fonction du nombre de personnes représentées, le montant minimal de couverture de la garantie est fixé comme suit :
- 30 000 € pour les représentants fiscaux représentant de 2 à 9 entités ;
- 100 000 € pour de 10 à 50 entités ;
- 300 000 € pour de 51 à 100 entités ;
- 1 000 000 € pour de 101 à 1 000 entités ;
- 2 000 000 € pour plus de 1 000 entités.
Cette garantie doit être fournie en faveur du directeur en exercice de la direction provinciale compétente de l’Agence italienne des impôts, déterminée en fonction du domicile fiscal de la personne qui souhaite assumer le rôle de représentant fiscal.
Elle doit être valable pour une durée d’au moins 48 mois à compter de la date de remise (qui doit s’effectuer en personne) à la direction provinciale compétente, et doit être déposée en même temps que le formulaire d’immatriculation ou de modification des données TVA.
La direction provinciale vérifie la conformité de la garantie aux exigences prescrites et en notifie le résultat à la personne qui l’a fournie.
À compter de la date de cette notification, la personne est autorisée à agir en qualité de représentant fiscal pour un nombre d’entités correspondant à la tranche de la garantie.
Si le nombre d’entités représentées augmente au point de passer dans une tranche supérieure, une nouvelle garantie doit être fournie, avec le montant minimal de couverture correspondant, plus élevé.
Cas d’exemption de l’obligation de représentation fiscale en Italie
Les livraisons de biens et prestations de services qui, bien qu’territorialement pertinentes en Italie, sont effectuées directement par l’entité non résidente (même si elle est représentée pour d’autres opérations), ne sont pas soumises à l’obligation de désigner un représentant fiscal.
Cette catégorie comprend toutes les opérations effectuées directement par l’entité non résidente avec des assujettis italiens (entités immatriculées à la TVA, établies ou résidentes en Italie) auxquelles s’applique le mécanisme d’autoliquidation (article 17, paragraphe 2, du décret du Président de la République n° 633/1972), ainsi que les acquisitions et livraisons intracommunautaires de biens.
Dans ces cas, le représentant fiscal n’intervient pas dans l’opération.
Toutefois, une exception à cette règle a été reconnue : le représentant fiscal peut délivrer à l’acheteur ou au destinataire un document sans incidence en matière de TVA, indiquant que la taxe relative à l’opération sera acquittée par ce dernier.
Ce document, qui peut également être émis électroniquement (en l’absence d’obligation d’utiliser le système de facturation électronique SdI), est admis « à des fins comptables, pour des besoins organisationnels ou simplement pour assurer une gestion plus claire et plus transparente de la relation entre les parties » (réponse de l’administration fiscale n° 58/2024).
Dans tous les autres cas — c’est-à-dire pour les opérations effectuées avec des entités non établies ou avec des consommateurs finaux —, les obligations en matière de TVA et les droits y afférents doivent être remplis et exercés par l’entité non résidente par l’intermédiaire du représentant fiscal.
Les factures relatives à ces opérations doivent mentionner les nom, résidence ou domicile de l’entité non résidente et du représentant fiscal, ainsi que le numéro d’identification à la TVA correspondant.
Personnes tenues de s’enregistrer dans le système VIES
En vertu de l’article 35, paragraphe 7-quater, du décret du Président de la République n° 633/1972, introduit par le décret législatif n° 13/2024, les entités non européennes (c’est-à-dire les entités non résidentes dans un État membre de l’UE ni dans un État de l’EEE) identifiées en Italie par l’intermédiaire d’un représentant fiscal peuvent désormais s’enregistrer dans le système VIES, sous réserve de la constitution d’une garantie adéquate.
La garantie, telle qu’établie par le protocole n° 178713/2025, doit prendre la forme d’un dépôt en titres d’État ou en titres garantis par l’État, ou d’une garantie d’assurance ou bancaire émise conformément à l’article 1er de la loi n° 348 du 10 juin 1982, telle que modifiée, pour un montant minimal de couverture de 50 000 €.
En outre, la garantie doit être valable pour une durée d’au moins 36 mois à compter de la date de remise (effectuée en personne ou par l’intermédiaire du représentant fiscal) au directeur en exercice de la direction provinciale compétente de l’Agence italienne des impôts, déterminée en fonction du domicile fiscal du représentant fiscal.
La garantie n’a pas besoin d’être renouvelée à l’expiration de ce délai. Toutefois, le moment du dépôt varie selon la situation du contribuable au regard de la TVA :
- si l’entité est déjà titulaire d’un numéro de TVA, la garantie doit être déposée avant la demande d’enregistrement au VIES ;
- si l’entité n’est pas encore titulaire d’un numéro de TVA, la garantie doit être déposée en même temps que le formulaire d’immatriculation à la TVA.
Le représentant fiscal chargé de transmettre à l’Agence des impôts le formulaire d’immatriculation ou de modification exprimant la volonté d’enregistrement au VIES doit vérifier l’exhaustivité de la documentation fournie par l’entité non résidente et l’exactitude des informations en sa possession (article 35, paragraphe 7-quater, du décret du Président de la République n° 633/1972).
Le manquement à ces obligations de vérification entraîne une sanction administrative comprise entre 3 000 € et 50 000 €, en application de l’article 11, paragraphe 7-quinquies, du décret législatif n° 471/1997, introduit par l’article 4 du décret législatif n° 13/2024.
Le représentant fiscal TVA « allégé » (light VAT representative)
En vertu de l’article 44, paragraphe 3, du décret-loi n° 331/1993, lorsqu’un assujetti non résident sans établissement stable en Italie ne réalise que des opérations non imposables, exonérées ou, de toute autre manière, sans paiement de la taxe, la représentation fiscale peut être limitée aux obligations de facturation de ces opérations et à la transmission des états INTRASTAT, ce qui exclut les obligations ordinaires d’immatriculation et de déclaration.
Toutefois, la possibilité de bénéficier de ce régime simplifié prend fin dès la réalisation de la première opération relevant du régime ordinaire de TVA.
La déclaration en douane
Aux fins du dépôt d’une déclaration en douane par une entité établie hors de l’UE par l’intermédiaire d’un représentant en douane (qui doit donc être établi dans l’UE), la circulaire n° 40/2021 de l’Agence italienne des douanes et des monopoles a précisé que, dans ce contexte, le représentant fiscal TVA en Italie, « n’ayant de pertinence qu’aux seules fins de la TVA, n’est pas habilité à déposer une déclaration en douane pour le compte d’une personne non établie ».
Le numéro d’identification à la TVA doit néanmoins être indiqué dans la case 44 de la déclaration en douane afin de satisfaire aux obligations prévues par le décret du Président de la République n° 633/1972.
Quelle est la responsabilité d’un représentant fiscal en Italie ?
En ce qui concerne la responsabilité du représentant fiscal, comme l’a souligné la Cour de cassation italienne (arrêt n° 15518/2024), la relation qui s’instaure entre le non-résident et le représentant fiscal « relève du mandat avec représentation ». Le représentant fiscal agit en qualité de mandataire de l’entité qui le désigne et devient solidairement responsable avec celle-ci de toute irrégularité liée à la réalisation d’opérations pertinentes en matière de TVA.
À cet égard, la règle dont découle cette responsabilité solidaire est l’article 17, paragraphe 3, du décret du Président de la République n° 633/1972, qui dispose que « le représentant fiscal est solidairement responsable avec la personne représentée des obligations découlant de l’application des dispositions relatives à la taxe sur la valeur ajoutée ».
Toutefois, la personnalité juridique reconnue au représentant fiscal est qualifiée de « partielle » (Cour de cassation, 30.9.2016, n° 19482), c’est-à-dire limitée aux opérations passives qui lui sont expressément attribuées par le mandant non résident (au nom et pour le compte duquel il agit) ; cette responsabilité solidaire découle « non de la seule existence du mandat, mais du fait d’avoir effectivement réalisé des opérations irrégulières dans l’intérêt de la personne représentée, dont la preuve se déduit de l’implication active du représentant — même en violation du mandat — dans les opérations illicites directement conclues par le mandant non résident, la simple connaissance ou la possibilité de connaître ces opérations ne suffisant pas » (Cour de cassation, section V, ordonnance n° 591 du 08/01/2024).