Die steuerliche Ansässigkeit ist der Rechtsstatus, anhand dessen sich bestimmt, in welcher Steuerhoheit ein Steuerpflichtiger seine steuerlichen Pflichten zu erfüllen hat. Weltweit gibt es kein allgemein anerkanntes Regelwerk, das die Eckpunkte dieser Materie festlegt, da das Steuerrecht ein Teilgebiet des öffentlichen Rechts ist, betrifft es doch die souveränen – und in gewissem Maße unbeschränkten – Befugnisse jedes Staates, die zur Erfüllung seiner institutionellen Aufgaben erforderlichen Mittel zu erheben.
Um das auf eine Gesellschaft (oder juristische Person) anwendbare Steuerregime zu bestimmen, ist daher zu klären, ob diese Einheit nach den italienischen Steuervorschriften als in Italien ansässig gilt, insbesondere im Hinblick auf die Körperschaftsteuer (auf Italienisch Imposta sul reddito delle società, daher die Abkürzung IRES).
Nach Art. 73 Abs. 1 des Einheitstextes der Einkommensteuer (auf Italienisch mit TUIR abgekürzt) erfasst die Körperschaftsteuer Gesellschaften und Körperschaften aller Art, einschließlich Trusts, mit oder ohne Rechtspersönlichkeit, auch wenn sie nicht im Staat ansässig sind.
Entscheidend ist daher der grundlegende Begriff der steuerlichen Ansässigkeit, der in Art. 5 Abs. 3 Buchst. d) (für Personengesellschaften und Vereinigungen) und in Art. 73 Abs. 3 (für Kapitalgesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung usw.) des TUIR definiert ist, vorbehaltlich der jüngsten Änderungen durch das GvD 209/2023.
Die folgenden Ausführungen konzentrieren sich ausschließlich auf die in Art. 73 Abs. 3 festgelegten Kriterien der steuerlichen Ansässigkeit, da diese in Form und Inhalt im Wesentlichen identisch mit den für Personengesellschaften in Art. 5 vorgesehenen sind, die somit auch für Personengesellschaften nach Art. 5 Abs. 3 Buchst. d) TUIR gelten.
Bitte beachten Sie, dass dieser Beitrag ausschließlich das für juristische Personen geltende Regime behandelt. Informationen zum Regime der steuerlichen Ansässigkeit natürlicher Personen finden Sie im entsprechenden Beitrag.
Wie die steuerliche Ansässigkeit nach Art. 73 Abs. 3 TUIR bestimmt wird
Nach der ursprünglichen Fassung des Art. 73 Abs. 3 galten juristische Personen als in Italien ansässig, wenn sie „für den überwiegenden Teil des Besteuerungszeitraums ihren Satzungssitz, ihren Verwaltungssitz oder ihren Hauptgegenstand im Hoheitsgebiet des Staates hatten“.
Dieser Text wurde durch das Gesetzesvertretende Dekret 209/2023 grundlegend geändert. Seit dem 1. Januar 2024 gelten juristische Personen als steuerlich ansässig, wenn sie für den überwiegenden Teil des Besteuerungszeitraums (183 Tage bzw. 184 Tage in einem Schaltjahr) im Hoheitsgebiet des Staates hatten:
- ihren Satzungssitz;
- ihren Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung;
- ihren Hauptort der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit.
Die Unterschiede zwischen dem geltenden Text und dem Text vor der Reform sind eindeutig: In Anlehnung an die internationale Praxis wurden die Bezüge auf den Verwaltungssitz und den Hauptgesellschaftszweck gestrichen und durch die Kriterien der tatsächlichen Geschäftsleitung und des Hauptorts der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit ersetzt.
Die drei territorialen Anknüpfungskriterien sind alternativ. Folglich genügt es, damit eine Gesellschaft oder ähnliche Einheit in Italien als steuerlich ansässig gilt, dass nur eine der genannten Voraussetzungen vorliegt. Umgekehrt gelten Einheiten, die keine der genannten Voraussetzungen erfüllen, als steuerlich nicht ansässig.
Die genannten Voraussetzungen müssen für den überwiegenden Teil des Besteuerungszeitraums bestehen, der bei juristischen Personen dem Geschäftsjahr entspricht (Art. 76 des italienischen Einkommensteuergesetzes – TUIR). Das Geschäftsjahr stimmt in der Regel mit dem Kalenderjahr überein, kann aber auch davon abweichen. Ist die Dauer des Geschäftsjahres weder gesetzlich noch in der Satzung festgelegt oder erstreckt es sich über zwei oder mehr Jahre, entspricht der Besteuerungszeitraum dem Kalenderjahr.
Die neuen Regeln zur steuerlichen Ansässigkeit von Gesellschaften wurden durch Art. 2 des Gesetzesvertretenden Dekrets Nr. 209/2023 eingeführt, d. h. ab dem 1. Januar 2024 (Art. 7 Abs. 2 des Gesetzesvertretenden Dekrets Nr. 209/2023).
Der Satzungssitz
Von allen Kriterien ist der Satzungssitz das einzige, das nach der Reform unverändert geblieben ist, und es ist das einzige formale Kriterium. Da es keinen steuerrechtlichen Begriff des Satzungssitzes gibt, ist für seine Definition auf die zivilrechtlichen Vorschriften zu verweisen.
Nach Art. 46 des Zivilgesetzbuches ist der Wohnsitz juristischer Personen:
„[…] der Ort, an dem ihr Sitz festgelegt ist. In den Fällen, in denen der nach Art. 16 festgelegte Sitz oder der sich aus dem Register ergebende Sitz vom tatsächlichen Sitz abweicht, können Dritte auch Letzteren als Sitz der juristischen Person betrachten.“
Der Satzungssitz ist daher der in der Gründungsurkunde oder in der Satzung angegebene und nach Art. 16 des italienischen Zivilgesetzbuches in das entsprechende Register eingetragene Sitz. Er entspricht dem Begriff des Wohnsitzes oder Domizils bei natürlichen Personen.
Absatz 2 des Art. 46 regelt die Fälle, in denen der Satzungssitz vom tatsächlichen Sitz abweicht, verstanden als der Ort, an dem die Verwaltungs- und Leitungstätigkeiten der Körperschaft tatsächlich stattfinden (vgl. Cass. Civ. I, 18.01.1997, Nr. 497 und Cass. Civ. VI-3, 28.01.2014, Nr. 1813). Bei einer solchen Abweichung hat die Substanz Vorrang vor der Form. Zum Schutz des berechtigten Vertrauens Dritter können diese auch den tatsächlichen Sitz statt des eingetragenen Sitzes zugrunde legen. Es ist dennoch möglich, sich auf den Vorrang des rechtlichen Satzungssitzes zu berufen, sofern nachgewiesen werden kann, dass die Dritten davon Kenntnis hatten.
Es lässt sich daher festhalten, dass nach der ersten in Art. 73 Abs. 3 genannten Voraussetzung juristische Personen als ansässig gelten, die ihren Satzungssitz in Italien haben, wie er in der Gründungsurkunde oder in der Satzung festgelegt ist.
Der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung
Das zweite Anknüpfungskriterium zwischen einer juristischen Person und einem Staat ist materieller Natur und hat das frühere Erfordernis des „Verwaltungssitzes“ ersetzt, das häufig zu Auslegungsschwierigkeiten führte.
Diese Änderung zielt darauf ab, die innerstaatlichen Vorschriften zur steuerlichen Ansässigkeit mit den internationalen Abkommen zu harmonisieren, wie sowohl in der Begründung als auch in der Rechtsprechung des italienischen Kassationsgerichtshofs hervorgehoben wird, insbesondere in Cass. Civ. 02.10.2024, Nr. 25917:
„Das Kriterium der tatsächlichen Geschäftsleitung entspricht im Wesentlichen dem Begriff des ‚Ortes der Geschäftsleitung‘ nach Art. 4 des OECD-Musterabkommens (der in seiner ursprünglichen Fassung lautete: ‚im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck „eine in einem Vertragsstaat ansässige Person“ eine Person, die nach dem Recht dieses Staates dort aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist‘).“
Der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung bezieht sich genauer auf den Begriff Place of Effective Management (PoEM), wie er in Absatz 24 des Kommentars zu Artikel 4 definiert ist:
„Der Ort, an dem die wesentlichen Management- und Geschäftsentscheidungen, die für die Führung der Geschäfte der Einheit erforderlich sind, im Kern getroffen werden.“
Der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung ist daher der Ort, an dem die wichtigsten Entscheidungen über die Leitung der juristischen Person und ihrer Geschäftstätigkeit getroffen werden (vgl. Cass. civ., Sez. V, Beschluss, 25.07.2022, Nr. 23150).
Der Übergang vom formalen Kriterium des eingetragenen Verwaltungssitzes zum materielleren Kriterium der „tatsächlichen Geschäftsleitung“ berücksichtigt den Ort, an dem Leitungsentscheidungen tatsächlich getroffen werden, und nicht den bloß erklärten.
Die Abgrenzung dieses Begriffs ist erneut entscheidend für die Bestimmung der steuerlichen Ansässigkeit juristischer Personen, die ihren Satzungssitz in einem Land haben, die operativen Entscheidungen und Leitungsentscheidungen aber in einem anderen treffen.
Um jede mögliche Auslegungsunklarheit zu vermeiden, hat der Gesetzgeber in Art. 73 Abs. 3 die Bedeutung des vorstehenden Ausdrucks klargestellt:
„Unter Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung ist die fortlaufende und koordinierte Fassung strategischer Entscheidungen zu verstehen, die die Gesellschaft oder Körperschaft als Ganzes betreffen.“
Der Schwerpunkt liegt auf der Art der Tätigkeiten. Der Ausdruck „strategische Entscheidungen“ bezieht sich auf Leitungsentscheidungen, die von Geschäftsführern oder von Gesellschaftern mit übertragenen Leitungsbefugnissen getroffen werden und die nicht umfassen:
- Entscheidungen ohne Leitungsinhalt
- Aufsichtstätigkeiten
- Überwachungstätigkeiten im Zusammenhang mit der Geschäftsführung.
Diese Sichtweise wird durch die Begründung des Gesetzgebers gestützt, die bekräftigt:
„Für die Bestimmung des Ortes der tatsächlichen Geschäftsleitung sind Entscheidungen der Gesellschafter ohne Leitungscharakter nicht relevant, ebenso wenig Aufsichtstätigkeiten oder eine von ihnen ausgeübte Überwachung der Geschäftsführung. […] Aufsichtstätigkeiten und jede Überwachung der Geschäftsführung durch die Gesellschafter sind als von der tatsächlichen Geschäftsleitung und von der laufenden Verwaltung verschieden anzusehen.“
Mit dieser Klarstellung will der Gesetzgeber eine klare Unterscheidung zwischen Leitungs- und Verwaltungstätigkeiten (die unter den Begriff der tatsächlichen Geschäftsleitung fallen) und Kontroll- oder Aufsichtstätigkeiten (die nicht unter diesen Begriff fallen) ziehen, um jede Überschneidung zwischen beiden zu vermeiden.
Tatsächlich betreffen die beiden Tätigkeitsarten unterschiedliche Personen: Einerseits treffen die Geschäftsführer (oder Gesellschafter mit übertragenen Leitungsbefugnissen) die Leitungsentscheidungen auf höchster Ebene; andererseits üben die Gesellschafter die Überwachungstätigkeiten aus.
Der Hauptort der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit
Das dritte und letzte Anknüpfungskriterium zwischen einer juristischen Person und dem Ansässigkeitsstaat – ebenfalls materieller Natur – hat das frühere Erfordernis des „Hauptgesellschaftszwecks“ ersetzt. Obwohl dieses Kriterium mit dem „Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung“ die Funktion teilt, die steuerliche Ansässigkeit an eine konkrete Verbindung zum Hoheitsgebiet zu knüpfen, behält es eine eigenständige Bedeutung.
Auch in diesem Fall hat der italienische Gesetzgeber die innerstaatliche Regelung an die supranationalen Standards angeglichen und die Vorgaben des Absatzes 24.1 des OECD-Kommentars zu Artikel 4 übernommen, der die Bedeutung des Ortes hervorhebt, an dem die „oberste Tagesgeschäftsführung“ der juristischen Person stattfindet – also die tägliche operative Leitung.
Dieser Ansatz wurde auch im innerstaatlichen Recht übernommen, und zwar in Art. 73 Abs. 3 des italienischen Einkommensteuergesetzes (TUIR):
„Unter gewöhnlicher Geschäftsführung ist die fortlaufende und koordinierte Vornahme der Handlungen der laufenden Geschäftsführung zu verstehen, die die Gesellschaft oder Körperschaft als Ganzes betreffen.“
Dieser Begriff umfasst alle Tätigkeiten im Zusammenhang mit dem normalen Funktionieren und der laufenden Verwaltung der juristischen Person. Zweck dieses Kriteriums ist es daher, den Ort zu bestimmen, an dem die Körperschaft in operativer und organisatorischer Hinsicht verwurzelt ist, auch wenn sich weder ihr Satzungssitz noch ihre strategische Leitung im Hoheitsgebiet befinden.
Es ist wichtig zu betonen, dass es wesentliche Unterschiede zwischen der gewöhnlichen Geschäftsführung und der tatsächlichen Geschäftsleitung gibt.
Erstere bezieht sich auf operative und organisatorische Tätigkeiten der täglichen Geschäftsführung; Letztere bezieht sich auf den Ort, an dem strategische Leitungsentscheidungen auf höchster Ebene getroffen werden – Entscheidungen, die typischerweise den Leitungsorganen der Körperschaft zugeordnet sind.
Der geänderte Artikel betont an mehreren Stellen die Bedeutung der „Gesamtheit des Unternehmens“ („hauptsächlich“ und „als Ganzes“) sowie die Kontinuität der ausgeübten Tätigkeit („fortlaufend und koordiniert“), um Fälle überwiegend ausgeübter gewöhnlicher Geschäftsführung – woraus die Anerkennung der steuerlichen Ansässigkeit in Italien folgt – von Fällen der Betriebsstätte einer ausländischen Gesellschaft oder Körperschaft abzugrenzen und zu unterscheiden.
Der Verweis auf die juristische Person als Ganzes soll von vornherein ausschließen, dass die bloße Präsenz einer Zweigniederlassung oder eines Teils der Körperschaft in Italien genügt, um die steuerliche Ansässigkeit zu begründen.
Aus dieser Unterscheidung ergeben sich zwei wichtige Folgerungen:
- eine Gesellschaft, die in Italien eine Zweigniederlassung mit Leitungstätigkeiten unterhält, kann allein deshalb nicht als im Land ansässig angesehen werden; es läge lediglich ein Fall einer Betriebsstätte vor.
- eine Gesellschaft gilt in Italien als steuerlich ansässig, wenn ihre gewöhnliche Geschäftsführung trotz Einrichtungen im Ausland überwiegend im italienischen Hoheitsgebiet ausgeübt wird.
Obwohl Art. 73 eine spezifische Definition der „gewöhnlichen Geschäftsführung“ enthält – und sie damit von zu weiten Auslegungen abgrenzt –, lässt er dennoch Raum für eine große Bandbreite von Umständen.
Aus diesem Grund hat die italienische Finanzverwaltung im Rundschreiben Nr. 20/E von 2024 eine Reihe von Faktoren aufgelistet, die bei der Bestimmung der gewöhnlichen Geschäftsführung zu berücksichtigen sind, darunter die Struktur des Unternehmens, die ausgeübte Haupttätigkeit und die Organisation des Geschäftsbetriebs der Gesellschaft oder Körperschaft.
Mit besonderem Blick auf die Betriebsstätte ist außerdem die Definition Nr. 52 der Anlage A zum Gesetzesvertretenden Dekret 209/2023 sowie die Begründung zur Änderung (Bezug: Art. 12 Abs. 3) zu beachten, die klarstellt, dass eine Betriebsstätte, die sich in einem Land befindet, in dem sie nach einem Doppelbesteuerungsabkommen als solche anerkannt ist und dem Einkünfte zugerechnet werden, als in diesem Land gelegen anzusehen ist.
Fehlt ein Abkommen, gilt dieselbe Betriebsstätte als in dem Land gelegen, das sie nach seinem innerstaatlichen Recht als solche anerkennt und die ihr zurechenbaren Einkünfte aufgrund ihrer geschäftlichen Präsenz im Hoheitsgebiet besteuert.
Ein weiterer Fall betrifft eine Betriebsstätte in einem Land, das kein Körperschaftsteuersystem anwendet, das aber nach dem OECD-Abkommen für steuerliche Zwecke als solches behandelt würde – in einem solchen Fall gilt die Betriebsstätte dennoch als in dem Land gelegen, in dem sie tätig ist.
Schließlich betrifft das vierte und letzte Szenario eine Betriebsstätte, die unter keinen der genannten Fälle fällt und eine Geschäftstätigkeit in einem anderen Land als dem der Muttergesellschaft ausübt (d. h. einer Einheit, die den buchmäßigen Nettogewinn oder -verlust der Betriebsstätte in ihren Jahresabschluss einbezieht), und deren Einkünfte von der Rechtsordnung der Muttergesellschaft freigestellt sind. In diesem Fall gilt die Betriebsstätte als staatenlos.
Gesetzliche Ansässigkeitsvermutungen: OGA, Trusts und sogenannte „ausländisch eingekleidete“ Gesellschaften oder Körperschaften
Art. 73 Abs. 3 enthält drei gesetzliche Vermutungen – eine unwiderlegbare und zwei widerlegbare – zur steuerlichen Ansässigkeit in Italien, die gelten für:
- Organismen für gemeinsame Anlagen (OGA), die in Italien errichtet wurden oder ihren Satzungssitz in Italien haben, gemäß Art. 1 Abs. 1 des Gesetzesvertretenden Dekrets Nr. 58/1998;
- vorbehaltlich des Gegenbeweises Trusts und ähnliche Einrichtungen, die in Staaten oder Gebieten mit Niedrigbesteuerung errichtet wurden, die keinen angemessenen Informationsaustausch zulassen („mit Ausnahme der in dem gemäß Art. 11 Abs. 4 Buchst. c) des Gesetzesvertretenden Dekrets Nr. 239 vom 1. April 1996 erlassenen Dekret des Ministers für Wirtschaft und Finanzen aufgeführten“), wenn mindestens einer der Errichter und mindestens einer der Begünstigten in Italien steuerlich ansässig sind;
- vorbehaltlich des Gegenbeweises Trusts, die in einem Niedrigsteuerstaat errichtet wurden, der keinen angemessenen Informationsaustausch zulässt („mit Ausnahme der in dem gemäß Art. 11 Abs. 4 Buchst. c) des Gesetzesvertretenden Dekrets Nr. 239 vom 1. April 1996 erlassenen Dekret des Ministers für Wirtschaft und Finanzen aufgeführten“), wenn nach der Errichtung des Trusts eine in Italien ansässige Person dem Trust eine Zuwendung macht, die die Übertragung des Eigentums an unbeweglichen Gütern oder die Begründung oder Übertragung dinglicher Rechte an Immobilien, auch anteilig, sowie die Begründung von Zweckbindungen an diesen Gütern zum Gegenstand hat.
Gegenüber der früheren Regelung wurde die gesetzliche Vermutung für Trusts und ähnliche Einrichtungen – früher unwiderlegbar – zu einer widerlegbaren Vermutung herabgestuft, die dem Steuerpflichtigen somit den Gegenbeweis erlaubt.
Hinzu kommt eine weitere widerlegbare gesetzliche Vermutung mit Missbrauchsvermeidungszweck in Art. 73 Abs. 5-bis. Nach dieser Bestimmung:
„Vorbehaltlich des Gegenbeweises gelten auch Gesellschaften und Körperschaften als im Hoheitsgebiet des Staates ansässig, die beherrschende Beteiligungen – im Sinne des Art. 2359 Abs. 1 des Zivilgesetzbuches – an den in Absatz 1 Buchst. a) und b) genannten Einheiten halten, wenn sie alternativ:
a) auch mittelbar im Sinne des Art. 2359 Abs. 1 des Zivilgesetzbuches von im Hoheitsgebiet des Staates ansässigen Personen beherrscht werden;
b) von einem Verwaltungsrat oder einem gleichwertigen Leitungsorgan verwaltet werden, dessen Mitglieder mehrheitlich im Hoheitsgebiet des Staates ansässig sind.“
Nach dieser Bestimmung gelten Gesellschaften oder Körperschaften, die von in Italien ansässigen Personen beherrscht oder verwaltet werden, vorbehaltlich des Gegenbeweises als in Italien steuerlich ansässig.
Die gesetzlichen Vermutungen des Art. 73 gründen auf der italienischen „anti-esterovestizione“-Politik, die der Missbrauchspraxis entgegenwirken soll, bei der eine Gesellschaft ihren formalen (ausländischen) Sitz von ihrem tatsächlichen (italienischen) Sitz trennt, um das innerstaatliche Steuerrecht zu umgehen und einen ungerechtfertigten Steuervorteil zu erlangen.
Der Kassationsgerichtshof hat mehrfach (vgl. Cass. Civ. Nr. 2869 vom 7.2.2013 sowie Cass. Civ. Nr. 33234 vom 21.12.2018 und Cass. civ., 23.05.2024, Nr. 14485) klargestellt, dass die „esterovestizione“ durch ein rein künstliches Konstrukt gekennzeichnet ist, das allein zur Erlangung eines Steuervorteils errichtet wurde.
Eine heikle Frage betrifft das Verhältnis zwischen der Feststellung der steuerlichen Ansässigkeit in Italien und der Feststellung der „esterovestizione“ (ausländische Einkleidung), da in beiden Fällen eine Abweichung zwischen tatsächlichen Gegebenheiten (tatsächliche Geschäftsleitung und gewöhnliche Geschäftsführung) und formalen Gegebenheiten (Satzungssitz) bestehen kann.
Man denke an den Fall einer im Ausland gegründeten Gesellschaft, die nach Art. 73 Abs. 3 wegen ihrer tatsächlichen Geschäftsleitung im italienischen Hoheitsgebiet als in Italien ansässig gilt. In einem solchen Szenario könnten sowohl die Voraussetzungen für die Feststellung der Ansässigkeit in Italien als auch für die Feststellung der missbräuchlichen Praxis der esterovestizione vorliegen.
Der Kassationsgerichtshof (Cass. civ., Sektion V, 02.10.2024, Nr. 25917) hat diese Frage jedoch dahin gehend entschieden, dass:
„Es besteht keine notwendige Übereinstimmung zwischen der Feststellung der Ansässigkeit einer Gesellschaft in Italien nach Art. 73 Abs. 3 des T.U.I.R. und der Feststellung der sogenannten missbräuchlichen esterovestizione, da es sich um Begriffe handelt, die zusammen auftreten können, aber nicht zwangsläufig in jedem grenzüberschreitenden Fall gleichzeitig auftreten müssen. Folglich erfordert die Prüfung der Ansässigkeit einer Gesellschaft in Italien nach dem genannten Art. 73 nicht notwendigerweise, dem Steuerpflichtigen die Absicht zu unterstellen, durch Missbrauch einen bestimmten Steuervorteil zu verfolgen.“
Mit anderen Worten: Der Nachweis der esterovestizione erfordert ein wesentliches zusätzliches Element: ein subjektives Urteil über eine missbräuchliche Absicht.
Artikel 4 des OECD-Musterabkommens
Das innerstaatliche Recht kann auf die Abstimmung mit den supranationalen Quellen nicht verzichten, kraft des in Art. 75 des Dekrets des Präsidenten der Republik Nr. 600 vom 29. September 1973 verankerten Grundsatzes des Vorrangs der Abkommensbestimmungen vor den nationalen Gesetzen.
Doppelbesteuerungsabkommen kommen in Fällen doppelter steuerlicher Ansässigkeit zum Tragen, in denen mehrere Staaten denselben Steuerpflichtigen als ansässig anerkennen und beide Besteuerungsrechte über ihn beanspruchen. Nach Art. 4 Abs. 1 des OECD-Musterabkommens bleibt die Festlegung der Kriterien der steuerlichen Ansässigkeit den einzelnen nationalen Rechtsordnungen überlassen. Dies führt weltweit zu einer Heterogenität der Kriterien und folglich zu möglichen Konflikten der Besteuerungshoheit.
Die Lösung von Fällen „doppelter Ansässigkeit“ ist der Kollisionsregel in Absatz 3 des Artikels 4 des OECD-Musterabkommens übertragen, wonach das Verständigungsverfahren nach Artikel 25 desselben Musterabkommens zu befolgen ist.
Das OECD-Abkommen vor 2017 erkannte den Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung (PoEM) als maßgebliches Kriterium an, wie in Absatz 22 des Kommentars zu Artikel 4 beschrieben: „[d]er Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung sollte auf dem Ort beruhen, an dem die Gesellschaft usw. tatsächlich geleitet wurde.“
Der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung wurde als der Ort definiert, an dem die Entscheidungen über die Führung der Geschäftstätigkeit getroffen werden.
Infolge der durch das BEPS-Projekt (Base Erosion and Profit Shifting) eingeführten Änderungen wurde Absatz 3 des Artikels 4 jedoch vollständig überarbeitet. Er wendet das Kriterium des Ortes der tatsächlichen Geschäftsleitung bei doppelter Ansässigkeit nicht mehr automatisch an, sondern überlässt es dem Verständigungsverfahren zwischen den beteiligten Staaten, zu entscheiden, welche Steuerbehörde Vorrang hat. Solche Vereinbarungen müssen eine Vielzahl relevanter Faktoren berücksichtigen, darunter (siehe Absatz 24.1 des Kommentars):
- den Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung;
- den Ort der Gründung;
- den Ort, an dem die Sitzungen des Verwaltungsrats regelmäßig abgehalten werden;
- den Ort, an dem die geschäftsführenden Direktoren ihre Aufgaben wahrnehmen;
- den Ort, an dem die leitenden Angestellten die gewöhnlichen Verwaltungsaufgaben ausüben.
Die geltenden Regeln schließen nicht aus, dass die Vertragsstaaten es vorziehen, das traditionelle PoEM-Kriterium beizubehalten. Zu diesem Zweck schlägt der Kommentar eine überarbeitete Fassung von Absatz 3 vor, die in Verständigungsvereinbarungen aufgenommen werden kann.
Es kann jedoch vorkommen, dass die streitenden Staaten keine Einigung erzielen. In diesem Fall bestimmt Absatz 3 des Artikels 4, dass die juristische Person keinen Anspruch auf Steuerbefreiung hat, außer in dem Umfang, den die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten vereinbaren.
Schließlich erkennt das Gesetzesvertretende Dekret Nr. 209/2023, Art. 12 Abs. 4, die steuerliche Ansässigkeit als Kriterium für die Bestimmung der Ortszuordnung eines Unternehmens in Fällen doppelter Ansässigkeit an.
Gilt ein Unternehmen als in zwei Ländern gelegen, hat dasjenige Land Vorrang, in dem es nach den Regeln des zwischen den beiden Staaten geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommens ansässig ist.