Vertreterbetriebsstätte (abhängiger Vertreter) in Italien

Italienische Rechtsvorschriften zur Vertreterbetriebsstätte

Aus dem hierarchischen Verhältnis zwischen den beiden Hauptarten der Betriebsstätte in Italien, das dazu dient, jede Umgehung der Vorschriften über die materielle Betriebsstätte zu verhindern, folgt, dass ein ausländisches Unternehmen auch dann in einem anderen Staat steuerpflichtig sein kann, wenn es keine feste Geschäftseinrichtung hat.

Dies ist der Fall der Vertreterbetriebsstätte oder personellen Betriebsstätte.

In Italien tritt dies nach Art. 162 Abs. 6 TUIR ein, wenn

1. «eine Person im Hoheitsgebiet des Staates im Namen eines nicht ansässigen Unternehmens handelt
2. und gewöhnlich Verträge abschließt oder zum Zweck des Vertragsabschlusses tätig wird, ohne dass das Unternehmen wesentliche Änderungen vornimmt». Genauer gesagt
3. müssen diese Verträge «im Namen des Unternehmens geschlossen werden oder sich auf die Übertragung des Eigentums oder die Einräumung des Nutzungsrechts an Gütern dieses Unternehmens oder an Gütern, die das Unternehmen nutzen darf, oder auf die Erbringung von Dienstleistungen durch dieses Unternehmen beziehen».

In diesen Fällen gilt das Unternehmen als Inhaber einer Betriebsstätte in Bezug auf alle in seinem Namen ausgeübten Tätigkeiten.

Der folgende Absatz 7 regelt den Fall des sogenannten unabhängigen Vertreters (z. B. eines Kommissionärs), auf den Absatz 6 nicht anzuwenden ist (vgl. Entschließung Nr. 4/E vom 17. Januar 2017). Ein unabhängiger Vertreter ist eine Person, die im Hoheitsgebiet des Staates im Namen eines ausländischen Unternehmens tätig ist, diese Tätigkeit aber als unabhängiger Vertreter und im Rahmen ihrer ordentlichen Geschäftstätigkeit ausübt.

Handelt diese Person jedoch «ausschließlich oder fast ausschließlich für ein oder mehrere Unternehmen, mit denen sie eng verbunden ist», so fällt sie nach der Definition in Absatz 7-bis unter den in Absatz 6 geregelten Fall und begründet damit eine Betriebsstätte.

Nach dem italienischen Steuerrecht kann ein abhängiger Vertreter keine Betriebsstätte begründen, wenn die ausgeübten Tätigkeiten unter die in Absatz 4 des Art. 162 vorgesehenen Ausnahmen fallen (die sogenannte Negativliste), z. B. eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zum Einkauf von Gütern oder Dienstleistungen oder zur Beschaffung von Informationen für das Unternehmen genutzt wird.

Rechtsprechung zur Vertreterbetriebsstätte

Nach den Leitlinien des italienischen Kassationsgerichtshofs zur Prüfung der Betriebsstättenvoraussetzungen muss diese Prüfung nicht nur formal, sondern vor allem materiell erfolgen (vgl. Urteil Nr. 992/2024 unter Verweis auf das Urteil Nr. 14573/2018).

Wie die italienischen Steuerkommissionen, z. B. im Urteil Nr. 4868/2018, klargestellt haben, müssen für das Vorliegen einer Vertreterbetriebsstätte zwei alternative Hauptvoraussetzungen erfüllt sein:

1. der abhängige Vertreter muss das Unternehmen vertreten, oder
2. er muss bei den Vorverhandlungen zum Abschluss von Verträgen eine entscheidende Rolle spielen.

In einigen Fällen (z. B. Urteil Nr. 53/2013) haben die Steuerkommissionen nach Prüfungsmaßnahmen der italienischen Finanzverwaltung erklärt, dass es nicht möglich ist, typische steuerliche Vermutungen heranzuziehen, um nachzuweisen, dass ein bestimmtes Unternehmen in Italien eine Vertreterbetriebsstätte hat. Dies muss unter Bezugnahme auf alle gesetzlich vorgesehenen Voraussetzungen nachgewiesen werden, einschließlich beispielsweise, dass der Vertreter gewöhnlich im Namen des ausländischen Unternehmens handelt.

In dieselbe Richtung geht das jüngste Urteil Nr. 2911/2024 sowie die Rechtsprechung des italienischen Kassationsgerichtshofs (Urteil Nr. 8488/2010), wonach es für die Steuerpflicht eines Unternehmens in einem ausländischen Staat genügt, dass nur eine der alternativen Voraussetzungen erfüllt ist: die objektive (d. h. die materielle Betriebsstätte) oder die subjektive (d. h. die personelle Betriebsstätte).

Ein weiterer vom Gericht aufgestellter Rechtsgrundsatz lautet, dass immer dann, wenn ein Unternehmen einen ständigen abhängigen Vertreter mit der Befugnis hat, in seinem Namen Verträge abzuschließen, dies eine Vertreterbetriebsstätte begründet, selbst wenn dieser Vertreter auf Weisung oder nach Vorgaben des Unternehmens handelt.

Dieser Grundsatz findet sich auch im späteren Urteil Nr. 8543/2016.

In anderer Richtung hat der Kassationsgerichtshof mit Urteil Nr. 2597/2023 festgestellt, dass die Tätigkeit eines Kommissionärs mit unabhängigem Status keine Betriebsstätte begründet, da es unter anderem unerheblich ist, dass das ausländische Unternehmen im Gastland nicht das unternehmerische Risiko trägt; im konkreten Fall übte der Vertreter nach der Geschäftstätigkeit des Kommissionärs nur vorbereitende und unterstützende Tätigkeiten in Bezug auf die Geschäftstätigkeit der Holdinggesellschaft aus.

Die Vertreterbetriebsstätte im OECD-Musterabkommen

Die allgemeine Regel besagt jedoch, dass Abkommensregeln dem innerstaatlichen Recht vorgehen (Art. 75 des D.P.R. Nr. 600/1973; nach Art. 169 TUIR gelten innerstaatliche Vorschriften jedoch auch abweichend von Steuerabkommen, wenn sie für den Steuerpflichtigen günstiger sind) – dieser allgemeine Grundsatz wurde auch vom italienischen Kassationsgerichtshof bekräftigt (vgl. Urteil Nr. 23984/2016). Es ist daher auf Absatz 5 des Artikels 5 des OECD-Musterabkommens zu verweisen, der eine im Wesentlichen ähnliche Definition der Vertreterbetriebsstätte enthält wie das italienische Steuerrecht.

Im folgenden Absatz 6 wird zudem festgelegt, dass Absatz 5 «nicht gilt, wenn die in einem Vertragsstaat für ein Unternehmen des anderen Vertragsstaats handelnde Person ihre Tätigkeit im erstgenannten Staat als unabhängiger Vertreter ausübt und für das Unternehmen im Rahmen dieser ordentlichen Geschäftstätigkeit handelt», oder auch, wenn die im Namen des ausländischen Unternehmens ausgeübten Tätigkeiten auf die in Absatz 4 aufgeführten beschränkt sind (die sogenannte Negativliste).

Nach dem Musterabkommen müssen daher zwei Voraussetzungen erfüllt sein, um eine Vertreterbetriebsstätte zu vermeiden:

1. der Vertreter muss sowohl rechtlich als auch wirtschaftlich unabhängig sein
2. der Vertreter muss im Rahmen seiner ordentlichen Geschäftstätigkeit handeln.

Handelt eine Person jedoch ausschließlich oder fast ausschließlich für ein oder mehrere Unternehmen, mit denen sie eng verbunden ist, so darf sie nicht als unabhängiger Vertreter eingestuft werden – der folgende Absatz 8 stellt nämlich den Begriff der mit einem vertretenen Unternehmen eng verbundenen Person oder des eng verbundenen Unternehmens klar; dies ist der Fall, wenn «das eine das andere beherrscht oder beide von denselben Personen oder Unternehmen beherrscht werden».

Voraussetzungen nach dem Wortlaut des Musterabkommens

Nach dem Kommentar zu Absatz 5 des Artikels 5 des Abkommens ist es unerheblich, ob das Subjekt, dessen Tätigkeiten eine Betriebsstätte auslösen können, eine natürliche Person oder eine Gesellschaft ist.

Unter Berücksichtigung des Ziels des Abkommens, die internationalen Wirtschaftsbeziehungen zu schützen, wird jedoch klargestellt, dass nicht jede im Namen eines Unternehmens handelnde Person eine Betriebsstätte begründen würde; deshalb enthält Absatz 5 eine Liste von Voraussetzungen, die erfüllt sein müssen, um eine Vertreterbetriebsstätte zu begründen.

Genauer gesagt müssen drei Voraussetzungen erfüllt sein, damit Absatz 5 Anwendung findet:

1. eine Person handelt in einem Vertragsstaat im Namen des Unternehmens und hat die Vollmacht, Verträge abzuschließen – dabei ist zu beachten, dass nach dem Kommentar eine Person, deren geschäftliche Tätigkeiten für das Unternehmen detaillierten Weisungen oder einer umfassenden Kontrolle durch dieses unterliegen, nicht als vom Unternehmen unabhängig angesehen werden kann;
2. diese Person schließt gewöhnlich Verträge ab oder spielt gewöhnlich die Hauptrolle beim Abschluss von Verträgen, die routinemäßig ohne wesentliche Änderung durch das Unternehmen geschlossen werden – die physische Präsenz des Vertreters sollte mehr als nur „vorübergehend“ sein, unter Berücksichtigung der Art der abgeschlossenen Verträge;
3. und diese Verträge werden entweder im Namen des Unternehmens geschlossen oder betreffen die Übertragung des Eigentums oder die Einräumung des Nutzungsrechts an Gütern, die diesem Unternehmen gehören oder die das Unternehmen nutzen darf, oder die Erbringung von Dienstleistungen durch dieses Unternehmen – der Kommentar stellt klar, dass die Formulierung «im Namen des Unternehmens» auch für Vertreter gilt, die Verträge abschließen, die das Unternehmen binden, auch wenn sie nicht in dessen Namen geschlossen werden.

Absatz 5 enthält nach dem Kommentar außerdem einen „alternativen Test“, um zu bestimmen, ob ein Unternehmen im Gaststaat eine Betriebsstätte hat. Erfüllt das Unternehmen nämlich die Voraussetzungen der Absätze 1 und 2, so muss nicht nachgewiesen werden, dass ein Vertreter eine Vertreterbetriebsstätte begründen würde.

Wesentliche Unterschiede zwischen nationalem und internationalem Recht

Die wesentlichen Unterschiede zwischen dem italienischen Steuerrecht zur Vertreterbetriebsstätte und dem Musterabkommen betreffen den Umstand, dass Absatz 97 des Kommentars zu Artikel 5 zwar klarstellt, dass die bloße Anwesenheit bei oder Beteiligung an Vertragsverhandlungen im Namen eines ausländischen Unternehmens im Gastland keine Vertreterbetriebsstätte begründet, Italien jedoch klargestellt hat, dass seine nationale Rechtsprechung bei der Auslegung dieser Bestimmung nicht außer Acht gelassen werden darf – tatsächlich wurde unter Bezugnahme auf das maßgebliche Urteil Nr. 7682/2002 des italienischen Kassationsgerichtshofs (nach dem Italien sich den vorläufigen Vorbehalt zur Anwendung der Abkommen vorbehalten hat, mit besonderem Bezug auf Artikel 5 Absatz 5 – gemäß dem BEPS-Übereinkommen) festgestellt, dass ein italienisches Unternehmen die Betriebsstätte mehrerer unter derselben Kontrolle stehender ausländischer Gesellschaften sein könnte, die für die Aushandlung der Vertragsbedingungen im Namen der Muttergesellschaft zuständig waren.

Darüber hinaus wurde festgestellt, dass in Bezug auf die Aushandlung von Verträgen Artikel 5 des Musterabkommens zwar eine «Hauptrolle» des abhängigen Vertreters verlangt, der italienische Art. 162 jedoch lediglich verlangt, dass dieselbe Person zum Abschluss dieser Verträge «handelt».

Außerdem sehen sowohl das italienische Steuerrecht (Absatz 4 des Art. 162 TUIR) als auch das OECD-Musterabkommen (Absatz 4 des Art. 5) vor, dass die in der Negativliste aufgeführten Tätigkeiten nur dann keine Betriebsstätte begründen, wenn sie vorbereitenden oder unterstützenden Charakter haben.

Verständigungsverfahren (MAP)

Befürchtet ein Steuerpflichtiger, dass seine Unternehmensgewinne in zwei verschiedenen Vertragsstaaten doppelt besteuert werden könnten, also nicht im Einklang mit den Bestimmungen des OECD-Musterabkommens, so kann er unabhängig von den nach innerstaatlichem Recht vorgesehenen Rechtsbehelfen seinen Fall der zuständigen Behörde eines der beiden Vertragsstaaten vorlegen, und zwar innerhalb von drei Jahren nach der ersten Mitteilung der Maßnahme, die zu einer abkommenswidrigen Besteuerung führt.

Dabei sind die Behörden beider Staaten verpflichtet, sich um eine Lösung des Falles zu bemühen, indem sie unmittelbar miteinander kommunizieren, im Einklang mit den Bestimmungen des Abkommens und den Grundsätzen des Völkerrechts; weitere Voraussetzungen gibt es nicht – sie sind nicht verpflichtet, das Problem tatsächlich zu lösen und eine Einigung zu erzielen.

Verständigungsverfahren können vom Steuerpflichtigen eingeleitet werden, ohne abwarten zu müssen, bis die Besteuerung, aus der das Problem entsteht, festgesetzt oder ihm mitgeteilt wurde.

Hierfür genügt der Nachweis, dass die «Maßnahmen eines oder beider Staaten» zu einer Doppelbesteuerung führen werden und dass dieses Risiko nicht nur möglich, sondern wahrscheinlich ist.

Können die zuständigen Behörden innerhalb von zwei Jahren ab dem Zeitpunkt, zu dem beiden alle für die Behandlung des Falles erforderlichen Informationen vorgelegt wurden, keine Einigung erzielen, «werden alle ungelösten Fragen aus dem Fall einem Schiedsverfahren unterworfen, wenn die Person dies schriftlich beantragt».

Zusammengefasst gibt es zwei Hauptphasen:

1. Die erste ist die Einleitung des Verfahrens durch den Steuerpflichtigen selbst; sie betrifft die Verhandlungen zwischen dem Steuerpflichtigen und der zuständigen Behörde seines Ansässigkeitsstaats.
2. Die zweite findet statt, wenn die zuständige Behörde der ersten Phase keine Einigung mit dem Steuerpflichtigen erzielen kann und sich an die zuständige Behörde des anderen Vertragsstaats wendet, um sich gemeinsam zu beraten. Nach dem Kommentar sind beide zuständigen Behörden verpflichtet, Verhandlungen aufzunehmen, nicht aber, den Fall zu lösen.

Genauer gesagt bestimmt Absatz 5 (2008 hinzugefügt und 2017 geändert), dass, wenn eine Person nach Absatz 1 einen Fall vorgelegt hat und die zuständigen Behörden nach Absatz 2 innerhalb von zwei Jahren ab dem Zeitpunkt, zu dem beiden alle für die Behandlung des Falles erforderlichen Informationen vorgelegt wurden, keine Einigung erzielen können, alle ungelösten Fragen aus dem Fall einem Schiedsverfahren unterworfen werden; dieser weitere Mechanismus kann jedoch nur genutzt werden, wenn über dieselben Fragen noch nicht von einem Gericht oder Verwaltungsgericht eines der Staaten entschieden wurde und wenn das bilaterale Abkommen eine entsprechende Bestimmung enthält.

Nach dem Kommentar zu Artikel 25 ist dieses Verfahren jedoch «ein integraler Bestandteil des Verständigungsverfahrens und stellt keinen alternativen Weg zur Lösung von Streitigkeiten über die Anwendung des Abkommens dar». Außerdem ist das neue obligatorische Schiedsverfahren anwendbar, sofern es in neue (oder bestehende) bilaterale Abkommen, die ausgehandelt (oder neu verhandelt) werden, aufgenommen wird.

Mit einer solchen Klausel wird die Wirksamkeit des Verständigungsverfahrens gestärkt.