Per quanto concerne la normativa relativa alla retribuzione di un lavoratore distaccato all’estero, l’Agenzia delle Entrate ha analizzato la normativa di riferimento nella sua risposta all’interpello numero 428 del 12 settembre 2023.
Il caso esposto dall’Istante
Il quesito è stato sottoposto da una società commerciale, facente parte di un gruppo multinazionale, in merito alla possibile applicabilità del regime convenzionale previsto dall’articolo 51, comma 8bis, del Testo Unico delle Imposte sui Redditi (Tuir) ad un proprio dipendente distaccato dal 1° gennaio 2022 fino al 31 dicembre 2023 presso una consociata tedesca.
L’Istante fornisce ulteriori dettagli in relazione al proprio lavoratore distaccato, chiarendo che:
- ha funzioni manageriali ed ha preventivamente accettato il distacco in Germania presso la Consociata;
- lo stesso si qualifica come fiscalmente residente in Italia per il 2022 in quanto ha mantenuto nel territorio dello Stato italiano la sede dei propri interessi (i.e. famiglia);
- la sua attività lavorativa è svolta in via continuativa e come oggetto esclusivo presso la Consociata estera, con occasionali viaggi di lavoro in altri Paesi, tra cui l’Italia.
La risposta dell’Agenzia delle Entrate all’Interpello 428/2023
L’Amministrazione ricorda che l’articolo 51, comma 8bis, del Tuir, prevede che:
“In deroga alle disposizioni dei commi da 1 a 8, il reddito di lavoro dipendente, prestato all’ estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto da dipendenti che nell’ arco di dodici mesi soggiornano nello Stato estero per un periodo superiore a 183 giorni, è determinato sulla base delle retribuzioni convenzionali definite annualmente con il decreto del Ministro del Lavoro e della Previdenza Sociale di cui all’art. 4, comma 1, del decreto legge 31 luglio 1987, n. 317, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 ottobre 1987, n. 398”.
Pertanto, in presenza delle condizioni indicate nel comma 8bis, i redditi di lavoro dipendente prodotti all’estero sono determinati, in deroga a quanto previsto nei precedenti commi dell’art. 51, non già considerando le somme effettivamente percepite dal lavoratore, bensì sulla base della retribuzione convenzionale individuata, entro il 31 gennaio di ogni anno, con decreto emanato dal Ministro del Lavoro e delle Politiche Sociali di concerto con il Ministro dell’Economia e delle Finanze.
Sulla base di quanto richiesto dalla citata norma, pertanto, la disciplina fiscale di cui all’articolo 51, comma 8bis, del Tuir trova applicazione a condizione che:
- Il lavoratore inviato all’estero continui a qualificarsi come fiscalmente residente in Italia;
- Il lavoratore, operante all’estero, sia inquadrato in una delle categorie per le quali il decreto del citato Ministero fissa la retribuzione convenzionale;
- L’attività lavorativa sia svolta all’estero con carattere di permanenza o di sufficiente stabilità;
- L’attività lavorativa svolta all’estero costituisca l’oggetto esclusivo del rapporto di lavoro e, pertanto, l’esecuzione della prestazione lavorativa sia integralmente svolta all’estero;
- Il lavoratore nell’arco di dodici mesi soggiorni nello Stato estero per un periodo superiore a 183 giorni.
Il lavoratore all’estero è ancora fiscalmente residente in Italia
Il regime fiscale dei redditi di lavoro dipendente prodotti all’ estero è applicabile dunque a quei lavoratori che, pur svolgendo l’attività lavorativa all’estero, continuano ad essere qualificati come fiscalmente residenti in Italia ai sensi dell’articolo 2, comma 2, del Tuir, in virtù del quale, si ricorda, si considerano residenti in Italia, ai fini delle imposte sui redditi:
“le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile”.
Inquadramento in una delle categorie per le quali sono definite retribuzioni convenzionali
Per quanto riguarda il secondo requisito, è necessario che il soggetto che presta la propria attività lavorativa all’estero sia inquadrato in una delle categorie per le quali il decreto del Ministro del lavoro e della previdenza sociale, di concerto con il Ministro dell’Economia e delle finanze, definisce le retribuzioni convenzionali.
Come specificato dall’Agenzia delle Entrate con la risposta a interpello n. 54 del 31 gennaio 2022, ciò comporta che la mancata previsione nel decreto ministeriale del settore economico nel quale viene svolta l’attività da parte del dipendente costituisce motivo ostativo all’applicazione del particolare regime.
L’esclusività dell’attività lavorativa svolta all’estero
Il terzo requisito, previsto dal Legislatore per l’applicabilità del criterio di determinazione convenzionale del reddito di lavoro dipendente, è che l’attività lavorativa sia svolta all’estero come oggetto esclusivo del rapporto di lavoro. Come chiarito nella circolare del Ministero delle Finanze 16 novembre 2000, n. 207, affinché operi la disciplina in commento, è necessario che venga stipulato uno specifico contratto che preveda l’esecuzione della prestazione all’estero come oggetto esclusivo del rapporto di lavoro e che il dipendente venga collocato in uno speciale ruolo estero. Collocazione non necessaria quando il rapporto di lavoro è instaurato direttamente con una società estera.
Posta la necessità del rispetto delle suddette condizioni e come chiarito con la risoluzione 11 settembre 2007, n. 245/E,
“l’esecuzione della prestazione lavorativa deve essere integralmente svolta all’estero”.
Da ciò si deduce che tale normativa non si applica ai dipendenti in trasferta, in quanto manca il requisito della continuità ed esclusività dell’attività lavorativa all’estero, derivante da un contratto specifico.
Continuità ed effettiva permanenza all’estero
Relativamente al requisito di continuità e al computo dei giorni di effettiva permanenza del lavoratore all’estero, la circolare n. 207/2000 chiarisce che il periodo da considerare non debba necessariamente essere continuativo e che con l’espressione “nell’arco di dodici mesi” il legislatore
“non ha inteso far riferimento al periodo d’imposta, ma alla permanenza del lavoratore all’estero stabilita nello specifico contratto di lavoro, che può anche prevedere un periodo a cavallo di due anni solari”.
È stato precisato, inoltre, che nel computo rilevano anche i giorni di ferie, festività, riposi settimanali e gli altri giorni non lavorativi, a prescindere dal luogo in cui gli stessi sono trascorsi.
In caso di permanenza all’estero superiore ai 183 giorni
Infine, nella circolare 26 gennaio 2001, n. 7/E, è stato precisato che, qualora il contratto preveda la permanenza all’estero per un periodo superiore a 183 giorni, il sostituto d’imposta applica la tassazione prevista dall’articolo 51, comma 8bis, del Tuir a partire dalla prima retribuzione erogata, salvo rettifica da effettuare in sede di conguaglio qualora vengano meno le condizioni richieste per l’applicazione del regime di cui alla disposizione da ultimo citata.
Conclusioni
Nel caso in esame, l’Agenzia delle Entrate chiarisce che le trasferte di lavoro svolte in Paesi diversi dalla Germania, tra cui l’Italia, per esigenze aziendali e nell’esclusivo interesse della Consociata estera, non sembra far venir meno il carattere di esclusività e di continuità del rapporto di lavoro.
Conseguentemente, fermo restando la prestazione dell’attività lavorativa all’estero per un periodo superiore a 183 giorni nell’arco di 12 mesi e nel presupposto che, siano rispettate tutte le altre condizioni previste dalla disposizione in commento, l’Agenzia delle Entrate ha ritenuto che il reddito possa essere determinato ai sensi dell’articolo 51, comma 8bis, del Tuir.