La résidence fiscale est le statut juridique déterminant la compétence de l’État auquel un contribuable est tenu de s’acquitter de l’obligation fiscale. Cette notion n’est pas uniforme, car chaque État la définit selon ses propres règles juridiques. Dans la jurisprudence italienne, la détermination de la résidence fiscale en Italie ou à l’étranger est essentielle pour définir le régime fiscal applicable au sujet passif. En effet, l’impôt sur le revenu des personnes physiques s’applique à des personnes physiques, résidentes et non-résidentes sur le territoire de l’État, conformément à l’art. 2, alinéa 1 du TUIR (Testo Unico delle Imposte sui Redditi) (soit le principe d’universalité).
Il est dès lors indispensable de définir les critères d’attribution de la résidence fiscale en Italie, afin de distinguer entre:
- ceux qui relèvent du statut de résidents en Italie — imposés selon le principe de la worldwide taxation;
- ceux considérés comme non-résidents dans l’État — imposés, conformément à l’art. 23 TUIR, selon le principe de la source taxation.
La notion de résidence fiscale selon l’art. 2, alinéa 2 du TUIR
Les critères de détermination de la résidence fiscale — énoncés à l’art. 2, alinéa 2 du TUIR — ont été reformés récemment, au 1ᵉʳ janvier 2024, modifiant partiellement ses contenus.
Dans la rédaction originelle de l’art. 2, le législateur disposait que (traduction littérale) « [s]ont considérées résidentes, aux fins des impôts sur les revenus, les personnes qui, pour la plus grande partie de la période d’imposition, sont inscrites aux registres de la population résidente ou ont sur le territoire de l’État le domicile ou la résidence au sens du Code civil ».
À la suite de l’intervention législative (d.lgs. 27.12.2023, n. 209), nous considérons comme résidentes fiscales en Italie les personnes physiques qui, pour la plus grande partie de la période d’imposition (au moins 183 jours par an ou 184 jours en année bissextile) et en tenant compte des fractions de jour:
- ont leur résidence au sens du Code civil sur le territoire italien ;
- ou ont sur le territoire italien le domicile, entendu comme « le lieu où se développent principalement les relations personnelles et familiales de la personne » ;
- ou sont de fait présentes sur le territoire de l’État.
De plus, selon l’art. 2‑bis, (traduction littérale) « Sont également réputés résidents, sauf preuve contraire, les citoyens italiens radiés des registres de la population résidente et transférés dans des États ou territoires autres que ceux identifiés par décret du Ministre de l’économie et des finances, à publier dans la Gazzetta Ufficiale ».
L’art. 2 modifié répond au besoin d’harmonisation avec le cadre juridique international et les critères conventionnels de définition de la résidence fiscale (cf. Cass. 20041/2024).
De la lettre de l’article, nous savons que la résidence fiscale peut être reconnue lorsque l’une quelconque des quatre conditions alternatives est remplie.
Le caractère alternatif de ces critères implique qu’il suffit qu’une seule des quatre conditions soit réalisée pour qu’un sujet soit considéré résident fiscal en Italie.
À l’inverse, nous considérons non-résident fiscal ceux qui ne satisfont à aucune de ces conditions — ce que l’Agenzia delle Entrate italienne a réaffirmé à plusieurs reprises dans plusieurs demandes de rescrit (cf. Réponse à la demande de rescrit (Risposta ad interpello) n. 50 et n. 55 du 17 janvier 2023, n. 75 del 18 gennaio 2023).
L’existence ou l’insuffisance de ces conditions est établie au moyen de vérifications spécifiques, au cas par cas, comme le précise la Circulaire n. 25/E du 18 août 2023 (traduction littérale): « La vérification des présupposés pour établir la résidence, autres que le critère formel de l’inscription dans le registre de la population résidente, implique une constatation factuelle à réaliser au cas par cas, afin d’une évaluation concrète des éléments permettant de vérifier la situation de domicile ou de résidence et, depuis le 1.1.2024, la présence physique sur le territoire de l’État ».
Il est donc nécessaire de préciser la signification des termes mentionnés ci-dessus.
La résidence au sens du Code civil Italien
L’art. 2 du TUIR renvoie à la définition de résidence prévue à l’ art. 43 du Code Civil, selon lequel la résidence correspond au « lieu où la personne a sa demeure habituelle ». Selon la Cour de Cassation (Cass. civ., 1ᵉʳ déc. 2011, n. 25726 et Cass. civ., 15 févr. 2021, n. 3841), elle (traduction littérale) « est déterminée par sa demeure habituelle et volontaire en un lieu donné, soit l’élément objectif de la permanence en ce lieu, soit l’élément subjectif de l’intention d’y séjourner durablement, révélée par les habitudes de vie et le déroulement des relations sociales normales ».
De plus, comme l’a précisé la Circulaire ministérielle du 2 décembre 1997, n. 304, pour qu’un lieu soit considéré comme résidence, la continuité ou la permanence de la demeure habituelle ne sont pas nécessaires: par conséquent, des absences prolongées n’en excluent pas l’ancrage territorial en Italie (Cass. civ., ord. n. 8982/2023 et Cass. civ., ord. n. 3841/2021). Un individu peut donc être considéré résident dans une commune italienne même s’il travaille dans un autre État, tant qu’il y conserve sa demeure habituelle et y retourne périodiquement.
À cet égard, l’administration fiscal (Circ. 26 janvier 2001, n. 9/E) a précisé (traduction littérale) : « Est à considérer comme résident en Italie un sujet qui, ayant transféré son activité hors du territoire national, conserve le “centre” de ses intérêts familiaux et sociaux en Italie. Cette situation se concrétise, par exemple, lorsqu’une famille liée à l’intéressé a conservé la demeure en Italie pendant l’activité professionnelle à l’étranger. »
Le nouveau « domicile fiscal »
La notion de domicile ne renvoie plus à l’article 43 du Code civil, mais est désormais définie de manière autonome dans l’art. 2, alinéa 2 TUIR, comme (traduction littérale) « le lieu où se développent, principalement, les relations personnelles et familiales de la personne ».
La nouvelle version du TUIR s’écarte de la définition civiliste du domicile axée sur la dimension économique (traduction littérale) (« Le domicile d’une personne est le lieu où elle a établi le centre principal de ses affaires et intérêts »), en faveur d’une notion centrée sur le personnel et familial.
Cela a contribué, d’une part, à lever certaines ambiguïtés liées à l’ancien art. 2 TUIR ; d’autre part, cela a introduit une divergence entre le droit fiscal et le droit civil, risquant de créer une fracture interprétative entre la notion générale et la notion fiscale. La jurisprudence sur ce point reste encore limitée, mais il est cependant possible de partir de la lettre de l’article. Ce dernier affirme que, dans l’application de la disposition, seule l’acception fiscale du domicile est pertinente, excluant celle prévue par l’article 43 du Code civil. Cette affirmation trouverait son fondement dans le principe “lex specialis derogat generali”, selon lequel la loi spéciale prévaut sur la loi générale dans la même matière.
Deux points méritent attention quant à cette nouvelle notion de domicile fiscal:
- le sens de l’expression « le lieu où se développent, principalement, les relations personnelles et familiales de la personne ». C’est la Circulaire 20/E/2024 qui a clarifié la signification de cette expression (traduction littérale): «Dans la notion de “relations personnelles et familiales”, on considère qu’y entrent à la fois les rapports typiques régis par les dispositions légales en vigueur (comme le lien matrimonial ou l’union civile), ainsi que les relations personnelles caractérisées par un caractère de stabilité exprimant un ancrage dans le territoire de l’Italie (par exemple, dans le cas de couples vivant en concubinage). De même, la dimension stable des rapports sociaux du contribuable peut revêtir une importance dans la mesure où elle résulte d’éléments certains, tels que, par exemple, l’inscription annuelle à un cercle culturel et sportif».
- Une question d’application: que se passe-t-il lorsqu’une personne développe des liens personnels et familiaux dans plusieurs États ? Où se situe le centre principal ? À titre d’exemple, imaginons une famille de trois personnes dont l’un des deux conjoints, avec l’enfant, part à l’étranger tandis que l’autre conjoint reste en Italie: quel est le centre principal ? Ce type de situation, fréquemment rencontré, complique l’identification de la résidence fiscale. Outre les indications de la Circulaire 20/E, une clarification supplémentaire serait souhaitable pour mieux circonscrire la portée de l’intérêt familial.
La présence de fait sur le territoire de l’État
Une innovation significative de l’art. 2 modifié est la reconnaissance de la présence de fait en Italie comme critère indépendant pour la résidence fiscale.
Comme précisé dans la Circulaire 20/E/2024, il s’agit d’un critère objectif, fondé uniquement sur la présence physique du contribuable sur le territoire italien pendant la plus grande partie de la période d’imposition, excluant toute appréciation qualitative. C’est notamment le cas d’une personne qui passe plus de 183 jours (ou 184 en année bissextile) en Italie, pour raisons d’études, de vacances ou autres motifs non professionnels.
L’incise « en tenant compte des fractions de jour » dans l’art. 2, alinéa 2, implique que même des séjours inférieurs à 24 h sont pris en compte, sans continuité nécessaire.
L’inscription au registre de la population résidente: fin de la présomption irréfragable
Le critère de l’inscription du contribuable au registre de la population résidente pendant la majeure partie de la période d’imposition ne figure plus parmi les trois critères principaux: il est remplacé par la présence de fait de la personne physique sur le territoire. Il demeure cependant une présomption légale de résidence fiscale en Italie.
Nous pourrions soulever une quaestio quant à la définition du moment à partir duquel un contribuable peut être considéré comme inscrit au registre de la population résidente en Italie (le point de départ du délai : cette qualité s’acquiert-elle au moment du dépôt de la déclaration par le contribuable? Ou bien à l’issue de la procédure accomplie par l’Ufficio anagrafe italien?
Le D.P.R. n. 223 du 30 mai 1989 (art. 18) prévoit que l’officiel procède à l’enregistrement de la déclaration dans un délai de deux jours à compter de sa réception, mais ses effets commencent à courir à partir de la date de présentation de la déclaration. En somme, un contribuable devient résident en Italie à partir du moment où il dépose la déclaration auprès de l’Ufficio Anagrafe italien compétent, indépendamment des formalités nécessaires à l’achèvement de la procédure.
La Circulaire du 4 novembre 2024, n. 20/E, a précisé que l’inscription au registre constitue désormais une présomption légale simple, et non plus irréfragable — donc contestable au moyen d’une preuve contraire, documentée, cohérente et suffisante. La preuve formelle de l’inscription cède ainsi la place à une démonstration factuelle objectivement fondée.
Le nouvel alinéa 2‑bis de l’art. 2 : présomption légale simple en cas de transfert vers un pays de la « liste noire »
L’alinéa 2‑bis de l’art. 2 TUIR reste inchangé en ce qui concerne la présomption légale simple de résidence fiscale en Italie pour les citoyens italiens radiés des registres de la population résidente et transférés dans des États ou territoires à régime fiscal privilégié, énumérés dans le décret du ministre des Finances du 04.05.1999. La liste des pays concernés par la présomption légale a récemment été mise à jour par le décret du ministre de l’Économie et des Finances du 20 juillet 2023, lequel a exclu la Suisse de cette liste, avec effet à compter du 1er janvier 2024.
Il convient de clarifier le concept de “transfert” à l’étranger. Le “transfert” à l’étranger d’un sujet qui est résident fiscal en Italie est constaté par la radiation du registre de la population résidente et l’inscription simultanée à l’AIRE (Anagrafe degli Italiani Residenti all’Estero).
L’inscription à l’AIRE prend effet à compter du moment de la présentation de la déclaration auprès du consulat compétent (conformément à l’alinéa 9-bis de l’art. 6 de la loi). Toutefois, afin qu’une personne physique soit juridiquement considérée comme transférée à l’étranger, il est nécessaire, en plus du critère formel de l’inscription à l’AIRE, de constater une situation de fait objectivement vérifiable témoignant du transfert du centre des liens personnels et familiaux à l’étranger (entre autres, Comm. trib. Reg. Piémont Turin, Section IV, arrêt du 06/04/2017, n° 574, Cass. civ., Section V, arrêt du 30/09/2016, n° 19484, Cass. civ., Section V, arrêt du 27/06/2011, n° 14071, Cass. 19843/2024).
À propos de ce régime particulier, la Circulaire 20/E/2024 renvoie à la Circulaire 140/E/1999, rappelant que, pour surmonter la présomption légale, il est nécessaire de fournir «la preuve pleine et entière, par le contribuable, de la perte de tout lien significatif avec l’État italien ainsi que la contre-preuve parallèle d’une localisation réelle et durable dans le pays à régime fiscal privilégié, indépendamment de l’acquittement dans ce même pays des obligations fiscales».
Seule l’accomplissement de ces charges de la preuve permet de faire cesser le statut de résident fiscal en Italie et d’obtenir le statut de non-résident.
Dans le sillage de ce qui a été énoncé par l’Agenzia delle Entrate italienne, la Cour suprême (notamment Cass. civ., V, n° 6081/2019 et Cass. civ., V, n° 6501/2015) reconnaît également que le contribuable supporte l’entière charge de la preuve afin de renverser la présomption légale simple de résidence fiscale en Italie, conformément à l’article 2, alinéa 2-bis du TUIR.
L’impôt retenu à la source
La distinction entre sujets résidents et sujets non-résidents en Italie est essentielle pour déterminer le régime fiscal applicable.
Pour les non-résidents, le régime fiscal est régi par les art. 23 et 24 du TUIR, qui prévoient que seuls les revenus produits en Italie sont imposables. Le principe worldwide taxation ne s’applique pas: c’est le principe de la source taxation qui prévaut.
Conformément à l’art. 3 du TUIR, (traduction littérale) « L’impôt s’applique sur le revenu global du sujet, constitué […] pour les non-résidents uniquement des revenus produits sur le territoire de l’État ». Il est donc fondamental d’établir un lien (nexus) entre le revenu et le territoire de l’État italien. L’art. 23 du TUIR prévoit:
- la localisation sur le territoire italien du bien générateur du revenu. On qualifie comme « imposables” les revenus fonciers, les revenus divers provenant de biens situés en Italie, les plus-values de vente de certaines participations dans des sociétés résidentes;
- la localisation de l’activité sur le territoire italien. On qualifie comme “imposables” les revenus provenant d’une activité salariée exercée en Italie et les revenus assimilés, les revenus provenant d’une activité indépendante exercée sur le territoire de l’État, revenus d’entreprise réalisés par des établissements permanents en Italie de sujets non-résidents, revenus divers produits par des activités exercées sur le territoire italien ;
- la résidence en Italie du sujet versant le revenu. Donc on qualifie comme “imposables” en Italie les revenus du capital versés par l’État, des entités résidentes ou des établissements permanents d’entités non-résidentes — à l’exclusion des intérêts et autres revenus provenant des dépôts et comptes bancaires ou postaux. De même, les revenus issus de la participation dans des sociétés de personnes et assimilées, ainsi que dans des sociétés de capitaux ayant opté pour le régime de transparence fiscale selon l’art. 115 du TUIR, sont imposables.
Le lien de territorialité (« nexus ») visé par l’art. 23 doit être objectivement démontré. Toutefois, pour certaines catégories de revenus, une présomption de territorialité s’applique en vertu de la loi:
- les pensions, les allocations assimilées ;
- certaines indemnités de départ;
- les revenus assimilés à ceux du travail salarié ;
- les rémunérations pour l’utilisation d’œuvres de l’esprit, de brevets industriels et de marques commerciales ainsi que pour les procédés, formules et informations relatifs à des savoir-faire acquis dans le domaine industriel, commercial ou scientifique ;
- les rémunérations versées à des entreprises, sociétés ou organismes non-résidents pour des prestations artistiques ou professionnelles effectuées pour leur compte sur le territoire de l’État.
À la suite de l’arrêt de la CJUE n. C‑279/95 du 14 février 1995 (arrêt Schumacker), une catégorie spécifique de contribuables a été introduite, les “résidents Schumacker” : malgré ils travaillent dans d’autres pays de l’UE que leur État de résidence et ils perçoivent la majeure partie de leurs revenus dans ce pays, ils sont résidents fiscaux dans l’État où ils résident habituellement (cas typique des travailleurs frontaliers).
Dans ces cas, l’art. 24, alinéa 3‑bis du TUIR prévoit que si le non-résident produit au moins 75 % de son revenu global en Italie et ne bénéficie pas dans son état de résidence d’avantages fiscaux équivalents, le revenu produit en Italie (donc l’assiette fiscale) bénéficie du même régime de déductions et de réductions accordées aux résidents.
La résolution des conflits de double résidence fiscale. Le modèle OCDE et les conventions contre la double imposition
(Dans le cas de la France, il est possible de faire référence à là Convention entre Italie et France).
La législation nationale ne peut faire abstraction de la coordination avec les sources supranationales, en vertu du principe de primauté des normes conventionnelles sur les normes nationales, consacré à l’article 117, alinéa 1, de la Constitution, et, en matière fiscale, à l’article 75 du D.P.R. du 29 septembre 1973, n° 600 (voir Réponse n° 50/2023 et n° 73/2023), notamment en matière de double imposition. À cet égard, il convient toutefois de préciser que, en cas de régime national plus favorable au contribuable, c’est ce dernier qui s’applique en lieu et place de la norme conventionnelle moins favorable (art. 169 du TUIR).
Les situations de double imposition surviennent lorsque :
- une personne physique réside dans un État mais perçoit des revenus dans un autre (conflit résidence/source) ;
- une personne physique est fiscalement résidente dans deux États (conflit résidence/résidence).
En cas de conflit de compétence positif entre juridictions fiscales (risque de double imposition), le droit conventionnel vient à la rescousse, et en particulier les conventions conclues entre États contre les doubles impositions, généralement inspirées du Modèle OCDE (Cass. 2878/2024).
Des litiges internationaux en matière fiscale peuvent être soulevés pour deux causes distinctes :
- Malgré l’existence d’accords bilatéraux contre les doubles impositions, l’une des juridictions exerce le pouvoir d’imposition en violation de l’accord ;
- Il existe une incertitude quant à la correcte application des dispositions conventionnelles.
L’article 4 du Modèle OCDE fixe les règles en matière de résidence fiscale et de résolution des cas de double résidence.
Bien que la notion de résidence soit renvoyée aux législations des différents États, les paragraphes 2 et 3 de l’article 4 du Modèle OCDE définissent les règles dites “tie breaker rules”, qui s’activent lorsque deux États font valoir simultanément leur pouvoir d’imposition. Ces règles sont destinées à déterminer et à différencier juridiquement, d’une part, l’état de résidence et, d’autre part, l’état de la source.
Les critères — énumérés hiérarchiquement et non de manière alternative (cf. Cass. arrêt n. 26638/2017) — sont, dans l’ordre:
- habitation permanente;
- centre des intérêts vitaux;
- résidence habituelle;
- nationalité.
Si les « tie-breaker rules » ne suffisent pas à régler la situation, une procédure amiable (Mutual Agreement Procedure, MAP) intervient, conformément à l’art. 25, alinéa 3 de la Convention.
La procédure de résolution des conflits fiscaux suit ces étapes :
- vérification de la double résidence fiscale selon les règles nationales des États en cause ;
- application des accords bilatéraux contre la double imposition (si existants) ;
- recours aux « tie‑breaker rules » ;
- déclenchement de la procédure amiable (MAP).
Une fois qu’il est déterminé quel État exerce la compétence fiscale dans le cas spécifique, la double imposition peut être éliminée par :
- exonération fiscale : un État renonce à imposer le contribuable, laissant la compétence à l’autre État ;
- crédit d’impôt : un État permet au contribuable de déduire des impôts dus la somme déjà payée à l’étranger.
Dans la pratique, l’Italie privilégie le crédit d’impôt, conformément à l’art. 165 TUIR.
Dans l’éventualité où un contribuable aurait été imposé dans les deux pays, il peut engager une procédure de remboursement. La Cour de cassation (Cass. Civ., arrêt n° 30779/2023), dans une affaire concernant un citoyen italien résident en Suisse, s’est prononcée au sujet de la reconnaissance du droit au remboursement et de la vérification de la résidence fiscale à l’étranger, en établissant que : « Un sujet non résident, pour obtenir le remboursement des impôts plus élevés payés en Italie par rapport à ceux prévus par la Convention contre les doubles impositions concernée, doit uniquement produire un certificat délivré par l’autorité étrangère, duquel il doit ressortir la résidence fiscale, sans qu’il soit nécessaire qu’y soit attestée l’imposition effective (ou plutôt la retenue). »
En d’autres termes, la Cour a affirmé que le droit au remboursement est reconnu même en l’absence d’attestations relatives au montant de l’imposition ou à l’effectivité du versement, étant seulement requise la validité du certificat de résidence fiscale à l’étranger.
