La résidence fiscale est le statut juridique permettant d’identifier la juridiction fiscale dans laquelle un contribuable est tenu de remplir ses obligations fiscales. Au niveau mondial, il n’existe aucun ensemble de règles universellement admis fixant les contours de cette discipline, le droit fiscal relevant du droit public, puisqu’il touche aux pouvoirs souverains — et, dans une certaine mesure, illimités — de chaque État de prélever les ressources nécessaires à l’accomplissement de ses missions institutionnelles.
Par conséquent, pour identifier le régime fiscal applicable à une entité sociétaire (ou personne morale), il est indispensable de déterminer si cette entité est considérée comme résidente en Italie selon la réglementation fiscale italienne, notamment en matière d’impôt sur les sociétés (en italien, Imposta sul reddito delle società, d’où le sigle IRES).
Aux termes de l’article 73, paragraphe 1, du Texte unique de l’impôt sur le revenu (en italien abrégé en TUIR), l’impôt sur les sociétés vise les sociétés et entités de toute nature, y compris les trusts, dotés ou non de la personnalité juridique, même s’ils ne sont pas résidents de l’État.
L’élément décisif est donc la notion fondamentale de résidence fiscale, définie à l’article 5, paragraphe 3, lettre d) (pour les sociétés de personnes et les associations) et à l’article 73, paragraphe 3 (pour les sociétés de capitaux, à responsabilité limitée, etc.) du TUIR, sous réserve des modifications récentes introduites par le d.lgs. 209/2023.
L’analyse qui suit portera uniquement sur les critères de résidence fiscale prévus à l’article 73, paragraphe 3, car ils sont essentiellement identiques, dans la forme comme sur le fond, à ceux prévus pour les sociétés de personnes à l’article 5, et s’appliquent donc également aux sociétés de personnes, conformément à l’article 5, paragraphe 3, lettre d) du TUIR.
Veuillez noter que cet article concerne exclusivement le régime applicable aux personnes morales. Pour connaître le régime de résidence fiscale des personnes physiques, consultez l’article dédié.
Comment identifier la résidence fiscale selon l’art. 73, paragraphe 3 du TUIR
Dans sa version initiale, l’article 73, paragraphe 3, considérait comme résidentes en Italie les personnes morales qui, « pendant la majeure partie de la période d’imposition, avaient leur siège statutaire, leur siège d’administration ou leur objet principal sur le territoire de l’État ».
Ce texte a été profondément modifié par le décret législatif 209/2023. Depuis le 1er janvier 2024, les personnes morales sont considérées comme résidentes fiscales si, pendant la majeure partie de la période d’imposition (183 jours, ou 184 en cas d’année bissextile), elles ont eu sur le territoire de l’État :
- leur siège statutaire ;
- leur siège de direction effective ;
- leur lieu principal d’activité commerciale ordinaire.
Les différences entre le texte actuel et celui d’avant la réforme sont claires : conformément à la pratique internationale, les références au siège d’administration et à l’objet social principal ont été supprimées et remplacées par les critères de la direction effective et du lieu principal d’activité commerciale ordinaire.
Les trois critères de rattachement territorial sont alternatifs. Par conséquent, pour qu’une société ou une entité assimilée soit considérée comme résidente fiscale en Italie, l’existence d’une seule des conditions précitées suffit. À l’inverse, les entités qui ne remplissent aucune de ces conditions sont réputées non résidentes à des fins fiscales.
Les conditions ci-dessus doivent subsister pendant la majeure partie de la période d’imposition, qui, pour les personnes morales, correspond à l’exercice social (article 76 du Texte unique italien de l’impôt sur le revenu – TUIR). L’exercice social coïncide généralement avec l’année civile, mais il peut aussi en différer. Si la durée de l’exercice n’est pas fixée par la loi ou par les statuts, ou si elle s’étend sur deux années ou plus, la période d’imposition correspond à l’année civile.
Les nouvelles règles sur la résidence fiscale des sociétés ont été introduites par l’article 2 du décret législatif n° 209/2023, c’est-à-dire à partir du 1er janvier 2024 (article 7, paragraphe 2, du décret législatif n° 209/2023).
Le siège statutaire
De tous les critères, le siège statutaire est le seul à être resté inchangé après la réforme, et c’est le seul critère formel. Comme il n’existe pas de notion fiscale de siège statutaire, sa définition doit renvoyer aux dispositions du droit civil.
Selon l’article 46 du Code civil, la résidence des personnes morales est :
« […] le lieu où est établi leur siège. Dans les cas où le siège établi conformément à l’article 16 ou le siège résultant du registre diffère du siège effectif, les tiers peuvent également considérer ce dernier comme siège de la personne morale ».
Par conséquent, le siège statutaire est celui indiqué dans l’acte constitutif ou dans les statuts et inscrit dans le registre approprié conformément à l’article 16 du Code civil italien. Il correspond à la notion de résidence ou de domicile des personnes physiques.
Le paragraphe 2 de l’article 46 régit les cas où le siège statutaire est distinct du siège effectif, entendu comme le lieu où se déroulent effectivement les activités d’administration et de direction de l’entité (voir Cass. Civ. I, 18/01/1997, n° 497 et Cass. Civ. VI-3, 28/01/2014, n° 1813). En cas de telle dissociation, la substance l’emporte sur la forme. Afin de protéger les attentes légitimes des tiers, ceux-ci peuvent également considérer le siège effectif plutôt que le siège inscrit. Il est néanmoins possible d’invoquer la prévalence du siège statutaire légal, à condition de démontrer que les tiers en avaient connaissance.
On peut donc conclure que, sur la base de la première hypothèse visée à l’article 73, paragraphe 3, sont considérées comme résidentes les personnes morales qui ont leur siège statutaire en Italie, tel que défini dans l’acte constitutif ou dans les statuts.
Le siège de direction effective
Le deuxième critère de rattachement entre une personne morale et un État est de nature substantielle et a remplacé l’ancienne exigence du « siège d’administration », qui faisait souvent l’objet de perplexités interprétatives.
Cette modification vise à harmoniser les règles internes en matière de résidence fiscale avec les conventions internationales, comme le soulignent tant l’Exposé des motifs que la jurisprudence de la Cour suprême italienne, en particulier Cass. Civ. 02/10/2024, n° 25917 :
« Le critère de la direction effective correspond substantiellement à la notion de “lieu de direction” visée à l’article 4 du Modèle de l’OCDE (qui, dans sa formulation initiale, disposait : “au sens de la présente Convention, l’expression « résident d’un État contractant » désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet État, est assujettie à l’impôt dans cet État en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue”) ».
Le siège de direction effective renvoie plus précisément à la notion de Place of Effective Management (PoEM), telle que définie au paragraphe 24 du Commentaire de l’article 4 :
« Le lieu où sont prises, en substance, les décisions clés de gestion et les décisions commerciales nécessaires à la conduite des activités de l’entité ».
Par conséquent, le siège de direction effective est le lieu où sont prises les décisions les plus importantes concernant la gestion de la personne morale et de son activité commerciale (cf. Cass. civ., Sez. V, Ordonnance, 25/07/2022, n° 23150).
Le passage du critère formel du siège administratif inscrit au critère plus substantiel de la « direction effective » reconnaît le lieu où les décisions de gestion sont véritablement prises, plutôt que celui simplement déclaré.
Définir les contours de cette notion est, là encore, crucial pour déterminer la résidence fiscale des personnes morales qui ont leur siège statutaire dans un pays tout en prenant les décisions opérationnelles et de gestion dans un autre.
Afin d’éviter toute ambiguïté d’interprétation, le législateur a précisé à l’article 73, paragraphe 3, le sens de l’expression ci-dessus :
« Par siège de direction effective, on entend la prise continue et coordonnée des décisions stratégiques concernant la société ou l’entité dans son ensemble ».
L’accent est mis sur la nature des activités. L’expression « décisions stratégiques » désigne les décisions de nature gestionnaire prises par les administrateurs ou par les associés disposant de pouvoirs de gestion délégués, qui n’englobent pas :
- les décisions qui n’ont pas de contenu de gestion
- les activités de supervision
- les activités de suivi liées à la gestion.
Cette lecture est confortée par l’Exposé des motifs du législateur, qui affirme que :
« Aux fins de la détermination du siège de direction effective, ne sont pas pertinentes les décisions prises par les associés qui n’ont pas un caractère de gestion, ni les activités de supervision ou tout suivi de la gestion exercés par eux. […] Les activités de supervision et tout suivi de la gestion par les associés doivent être considérés comme distincts de la direction effective et de la gestion administrative courante ».
Par cette précision, le législateur entend tracer une distinction nette entre les activités de gestion et d’administration (qui relèvent de la notion de direction effective) et les activités de contrôle ou de supervision (qui n’en relèvent pas), afin d’éviter tout chevauchement entre les deux.
En effet, les deux types d’activités impliquent des sujets différents : d’une part, les administrateurs (ou les associés disposant de pouvoirs de gestion délégués) prennent les décisions de gestion de plus haut niveau ; d’autre part, les associés exercent les activités de suivi.
Le lieu principal d’activité commerciale ordinaire
Le troisième et dernier critère de rattachement entre une personne morale et l’État de résidence — également de nature substantielle — a remplacé l’ancienne condition de l’« objet social principal ». Bien que ce critère partage avec le « siège de direction effective » la fonction d’ancrer la résidence fiscale à un lien concret avec le territoire, il conserve une portée autonome.
Là encore, le législateur italien a aligné la réglementation interne sur les standards supranationaux, en reprenant les dispositions du paragraphe 24.1 du Commentaire de l’OCDE sur l’article 4, qui souligne l’importance du lieu où s’exerce la « direction opérationnelle quotidienne » de la personne morale, c’est-à-dire la gestion opérationnelle journalière.
Cette approche a également été retenue en droit interne, à l’article 73, paragraphe 3, du Texte unique italien de l’impôt sur le revenu (TUIR) :
« Par gestion ordinaire, on entend l’accomplissement continu et coordonné des actes de gestion courante concernant la société ou l’entité dans son ensemble. »
Cette notion englobe toutes les activités liées au fonctionnement normal et à l’administration courante de la personne morale. Ce critère vise donc à identifier le lieu où l’entité est enracinée sur le plan opérationnel et organisationnel, même en l’absence de son siège statutaire ou de sa direction stratégique sur le territoire.
Il importe de souligner qu’il existe des différences essentielles entre la gestion ordinaire et la direction effective.
La première renvoie aux activités de gestion quotidienne de nature opérationnelle et organisationnelle ; la seconde renvoie au lieu où sont prises les décisions de gestion stratégiques de plus haut niveau, généralement attribuées aux organes de direction de l’entité.
L’article modifié réitère à plusieurs reprises l’importance de la « globalité de l’entreprise » (« principalement » et « dans son ensemble ») et de la continuité de l’activité exercée (« continue et coordonnée »), afin de délimiter et de distinguer les cas de gestion ordinaire exercée à titre principal — dont résulte la reconnaissance de la résidence fiscale en Italie — des cas d’établissement stable d’une société ou entité étrangère.
La référence à la personne morale dans son ensemble vise à exclure d’emblée que la simple présence en Italie d’une succursale ou d’une partie de l’entité puisse suffire à établir la résidence fiscale.
De cette distinction découlent deux corollaires importants :
- une société qui dispose en Italie d’une succursale exerçant des activités de gestion ne peut, pour ce seul motif, être considérée comme résidente dans le pays ; elle constituerait seulement un cas d’établissement stable.
- une société est considérée comme résidente fiscale en Italie si, malgré la présence d’installations à l’étranger, ses activités de gestion ordinaire sont exercées principalement sur le territoire italien.
Bien que l’article 73 donne une définition spécifique de la « gestion ordinaire » — l’éloignant ainsi des interprétations trop larges —, il laisse néanmoins place à un large éventail de situations.
C’est pourquoi, dans la circulaire n° 20/E de 2024, l’Administration fiscale italienne a dressé une liste d’éléments à prendre en considération pour déterminer la gestion ordinaire, parmi lesquels la structure de l’entreprise, l’activité principale exercée et l’organisation de l’ensemble d’exploitation de la société ou de l’entité.
S’agissant plus particulièrement de l’établissement stable, il convient également de prendre en compte la définition n° 52 de l’Annexe A du décret législatif 209/2023, ainsi que l’Exposé des motifs de la modification (réf. art. 12, paragraphe 3), qui précise que, lorsqu’un établissement stable est situé dans un pays où il est reconnu comme tel en vertu d’une convention de double imposition et où un revenu lui est attribué, cette entité doit être considérée comme située dans ce pays.
En l’absence de convention, le même établissement stable sera considéré comme situé dans le pays qui le reconnaît comme tel en vertu de sa législation interne et qui le soumet à l’impôt sur le revenu qui lui est attribuable, en raison de sa présence commerciale sur le territoire.
Un autre cas est celui d’un établissement stable situé dans un pays qui n’applique pas de système d’impôt sur les sociétés, mais qui serait traité comme tel selon la Convention de l’OCDE à des fins fiscales — dans ce cas, l’établissement stable est néanmoins considéré comme situé dans le pays où il opère.
Enfin, le quatrième et dernier scénario concerne un établissement stable qui ne relève d’aucun des cas précités et qui exerce une activité commerciale dans un pays différent de celui de la société mère (c’est-à-dire une entité qui inclut dans ses états financiers le résultat comptable net de l’établissement stable), et dont le revenu est exonéré par la juridiction de la société mère. Dans ce cas, l’établissement stable est considéré comme apatride.
Présomptions légales de résidence : OPC, trusts et sociétés ou entités dites « à apparence étrangère »
L’article 73, paragraphe 3, établit trois présomptions légales — une absolue et deux réfragables — de résidence fiscale en Italie, applicables aux :
- organismes de placement collectif (OPC) établis en Italie ou ayant leur siège statutaire en Italie conformément à l’article 1, paragraphe 1, du décret législatif n° 58/1998 ;
- sauf preuve contraire, trusts et entités analogues établis dans des juridictions à fiscalité privilégiée ne permettant pas un échange d’informations adéquat (« autres que celles figurant dans l’arrêté du ministre de l’Économie et des Finances pris en application de l’article 11, paragraphe 4, lettre c), du décret législatif n° 239 du 1er avril 1996 »), lorsqu’au moins l’un des constituants et au moins l’un des bénéficiaires sont résidents fiscaux en Italie ;
- sauf preuve contraire, trusts établis dans une juridiction à fiscalité privilégiée ne permettant pas un échange d’informations adéquat (« autre que celles figurant dans l’arrêté du ministre de l’Économie et des Finances pris en application de l’article 11, paragraphe 4, lettre c), du décret législatif n° 239 du 1er avril 1996 »), dans les cas où, après la constitution du trust, une personne résidant en Italie effectue au profit du trust un apport impliquant le transfert de la propriété d’immeubles ou la constitution ou le transfert de droits réels immobiliers, même partiels, ainsi que la création de servitudes d’affectation sur ces biens.
Par rapport à la législation précédente, la présomption légale concernant les trusts et entités analogues — auparavant absolue — a été ramenée à une présomption réfragable, ce qui permet donc au contribuable de rapporter la preuve contraire.
S’ajoute à celles-ci une autre présomption légale réfragable à finalité anti-abus, prévue à l’article 73, paragraphe 5-bis. Selon cette disposition :
« Sauf preuve contraire, sont également considérées comme résidentes sur le territoire de l’État les sociétés et entités qui détiennent des participations de contrôle — au sens de l’article 2359, paragraphe 1, du Code civil — dans les entités visées aux lettres a) et b) du paragraphe 1, si, alternativement :
a) elles sont contrôlées, même indirectement, au sens de l’article 2359, paragraphe 1, du Code civil, par des personnes résidentes sur le territoire de l’État ;
b) elles sont administrées par un conseil d’administration, ou un organe de gestion équivalent, dont la majorité des membres sont résidents sur le territoire de l’État. »
En vertu de cette disposition, les sociétés ou entités contrôlées ou administrées par des personnes résidant en Italie sont considérées comme résidentes fiscales en Italie, sauf preuve contraire.
Les présomptions légales de l’article 73 trouvent leur fondement dans la politique italienne « anti-esterovestizione », visant à combattre la pratique d’évitement par laquelle une société dissocie son siège formel (à l’étranger) de son siège réel (en Italie) afin de contourner le droit fiscal interne et d’obtenir un avantage fiscal indu.
La Cour de cassation, à de multiples reprises (cf. Cass. Civ. n° 2869 du 7/2/2013, et Cass. Civ. n° 33234 du 21/12/2018 et Cass. civ., 23/05/2024, n° 14485) a précisé que l’« esterovestizione » se caractérise par un montage purement artificiel mis en place dans le seul but d’obtenir un avantage fiscal.
Une question délicate concerne le rapport entre la détermination de la résidence fiscale en Italie et la constatation de l’« esterovestizione » (apparence étrangère), dans la mesure où, dans les deux cas, il peut y avoir une dissociation entre des situations de fait (direction effective et gestion ordinaire) et des situations formelles (siège statutaire).
Prenons le cas d’une société constituée à l’étranger mais réputée résidente en Italie en vertu de l’article 73, paragraphe 3, en raison de la présence de sa direction effective sur le territoire italien. Dans un tel scénario, les conditions pourraient être réunies tant pour la détermination de la résidence en Italie que pour la constatation de la pratique abusive d’esterovestizione.
Toutefois, la Cour suprême (Cass. civ., Section V, 02/10/2024, n° 25917) a résolu cette question en affirmant que :
« Il n’y a pas de coïncidence nécessaire entre la détermination de la résidence d’une société en Italie au titre de l’article 73, paragraphe 3, du T.U.I.R. et la constatation de la prétendue esterovestizione abusive, s’agissant de notions qui peuvent, mais ne doivent pas nécessairement, se présenter simultanément dans toute situation transfrontalière. Par conséquent, la vérification de la résidence d’une société en Italie au titre dudit article 73 n’exige pas nécessairement d’imputer au contribuable une intention de rechercher un avantage fiscal spécifique par abus ».
En d’autres termes, la preuve de l’esterovestizione requiert un élément supplémentaire essentiel : un jugement subjectif sur l’intention abusive.
Article 4 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE
La législation interne ne peut faire abstraction de la coordination avec les sources supranationales, en vertu du principe de primauté des dispositions conventionnelles sur les lois nationales établi par l’article 75 du décret du Président de la République n° 600 du 29 septembre 1973.
Les conventions de double imposition entrent en jeu dans les cas de double résidence fiscale, lorsque plusieurs États reconnaissent le même contribuable comme résident et revendiquent tous deux le droit d’imposer ce même contribuable. Selon l’article 4, paragraphe 1, du Modèle de Convention de l’OCDE, la détermination des critères de résidence fiscale est laissée aux législations nationales. Il en résulte une hétérogénéité des critères au niveau mondial et, par conséquent, l’émergence possible de conflits de juridiction fiscale.
La résolution des cas de « double résidence » est confiée à la règle de départage du paragraphe 3 de l’article 4 du Modèle de l’OCDE, selon laquelle il convient de suivre la procédure amiable prévue à l’article 25 du même Modèle de Convention.
La Convention de l’OCDE antérieure à 2017 reconnaissait le siège de direction effective (PoEM) comme critère déterminant, tel que décrit au paragraphe 22 du Commentaire de l’article 4 : « [l]e siège de direction effective était censé reposer sur le lieu où la société, etc. était effectivement dirigée ».
Le siège de direction effective était défini comme le lieu où sont prises les décisions relatives à la gestion de l’activité commerciale.
Toutefois, à la suite des modifications apportées par le Projet BEPS (Érosion de la base d’imposition et transfert de bénéfices), le paragraphe 3 de l’article 4 a été entièrement révisé. Il n’applique plus automatiquement le critère du siège de direction effective dans les cas de double résidence, mais laisse à la procédure amiable entre les États concernés le soin de décider quelle autorité fiscale l’emporte. Ces accords doivent prendre en compte divers facteurs pertinents, notamment (voir le paragraphe 24.1 du Commentaire) :
- le siège de direction effective ;
- le lieu de constitution ;
- le lieu où se tiennent régulièrement les réunions du conseil d’administration ;
- le lieu où les administrateurs délégués exercent leurs fonctions ;
- le lieu où les dirigeants exercent les fonctions d’administration ordinaire.
Les règles actuelles n’excluent pas que les États contractants puissent préférer maintenir le critère traditionnel du PoEM. À cette fin, le Commentaire propose une version révisée du paragraphe 3 à inclure dans les accords amiables.
Il peut toutefois arriver que les États en litige ne parviennent pas à un accord. Dans ce cas, le paragraphe 3 de l’article 4 prévoit que la personne morale n’a droit à aucune exonération fiscale, sauf dans la mesure convenue par les autorités compétentes des États contractants.
Enfin, le décret législatif n° 209/2023, article 12, paragraphe 4, reconnaît la résidence fiscale comme critère de détermination de la localisation d’une entreprise en cas de double résidence.
Si une entreprise est considérée comme située dans deux pays, la priorité est donnée au pays où elle est résidente selon les règles de la convention de double imposition conclue entre les deux États.