{"id":245113,"date":"2025-08-01T14:44:37","date_gmt":"2025-08-01T12:44:37","guid":{"rendered":"https:\/\/arlettipartners.com\/?p=245113"},"modified":"2026-11-09T17:15:53","modified_gmt":"2026-11-09T16:15:53","slug":"residence-fiscale-en-italie-personnes-morales","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/arlettipartners.com\/fr\/residence-fiscale-en-italie-personnes-morales\/","title":{"rendered":"R\u00e9sidence fiscale en Italie : les personnes morales"},"content":{"rendered":"\n<p class=\"wp-block-paragraph\">La r\u00e9sidence fiscale est le <em>statut juridique<\/em> permettant d\u2019identifier la juridiction fiscale dans laquelle un contribuable est tenu de remplir ses obligations fiscales. Au niveau mondial, il n\u2019existe <em>aucun ensemble de r\u00e8gles universellement admis<\/em> fixant les contours de cette discipline, le droit fiscal relevant du droit public, puisqu\u2019il touche aux pouvoirs souverains \u2014 et, dans une certaine mesure, illimit\u00e9s \u2014 de chaque \u00c9tat de pr\u00e9lever les ressources n\u00e9cessaires \u00e0 l\u2019accomplissement de ses missions institutionnelles.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">Par cons\u00e9quent, pour identifier le r\u00e9gime fiscal applicable \u00e0 une entit\u00e9 soci\u00e9taire (ou personne morale), il est indispensable de d\u00e9terminer si cette entit\u00e9 est consid\u00e9r\u00e9e comme r\u00e9sidente en Italie selon la r\u00e9glementation fiscale italienne, notamment en mati\u00e8re d\u2019imp\u00f4t sur les soci\u00e9t\u00e9s (en italien, <em>Imposta sul reddito delle societ\u00e0<\/em>, d\u2019o\u00f9 le sigle IRES).<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">Aux termes de l\u2019article 73, paragraphe 1, du Texte unique de l\u2019imp\u00f4t sur le revenu (en italien abr\u00e9g\u00e9 en TUIR), l\u2019imp\u00f4t sur les soci\u00e9t\u00e9s vise les soci\u00e9t\u00e9s et entit\u00e9s de toute nature, y compris les trusts, dot\u00e9s ou non de la personnalit\u00e9 juridique, m\u00eame s\u2019ils ne sont pas r\u00e9sidents de l\u2019\u00c9tat.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">L\u2019\u00e9l\u00e9ment d\u00e9cisif est donc la notion fondamentale de r\u00e9sidence fiscale, d\u00e9finie \u00e0 l\u2019article 5, paragraphe 3, lettre d) (pour les soci\u00e9t\u00e9s de personnes et les associations) et \u00e0 l\u2019article 73, paragraphe 3 (pour les soci\u00e9t\u00e9s de capitaux, \u00e0 responsabilit\u00e9 limit\u00e9e, etc.) du TUIR, sous r\u00e9serve des modifications r\u00e9centes introduites par le <a href=\"https:\/\/www.normattiva.it\/uri-res\/N2Ls?urn:nir:stato:decreto.legislativo:2023;209\" target=\"_blank\" rel=\"noreferrer noopener\">d.lgs. 209\/2023<\/a>.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">L\u2019analyse qui suit portera uniquement sur les crit\u00e8res de r\u00e9sidence fiscale pr\u00e9vus \u00e0 l\u2019article 73, paragraphe 3, car ils sont essentiellement identiques, dans la forme comme sur le fond, \u00e0 ceux pr\u00e9vus pour les soci\u00e9t\u00e9s de personnes \u00e0 l\u2019article 5, et s\u2019appliquent donc \u00e9galement aux soci\u00e9t\u00e9s de personnes, conform\u00e9ment \u00e0 l\u2019article 5, paragraphe 3, lettre d) du TUIR.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">Veuillez noter que cet article concerne exclusivement le r\u00e9gime applicable aux personnes morales. Pour conna\u00eetre le <a href=\"https:\/\/arlettipartners.com\/services\/tax-residence-in-italy-of-individuals\/\"><strong>r\u00e9gime de r\u00e9sidence fiscale des personnes physiques<\/strong>, consultez l\u2019article d\u00e9di\u00e9<\/a>.<\/p>\n\n\n\n<h2 id=\"h-comment-identifier-la-residence-fiscale-selon-lart-73-paragraphe-3-du-tuir\" class=\"wp-block-heading\">Comment identifier la r\u00e9sidence fiscale selon l\u2019art. 73, paragraphe 3 du TUIR<\/h2>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">Dans sa version initiale, l\u2019article 73, paragraphe 3, consid\u00e9rait comme r\u00e9sidentes en Italie les personnes morales qui, \u00ab pendant la majeure partie de la p\u00e9riode d\u2019imposition, avaient leur si\u00e8ge statutaire, leur si\u00e8ge d\u2019administration ou leur objet principal sur le territoire de l\u2019\u00c9tat \u00bb.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">Ce texte a \u00e9t\u00e9 profond\u00e9ment modifi\u00e9 par le d\u00e9cret l\u00e9gislatif 209\/2023. Depuis le 1<sup>er<\/sup> janvier 2024, les personnes morales sont consid\u00e9r\u00e9es comme r\u00e9sidentes fiscales si, pendant la majeure partie de la p\u00e9riode d\u2019imposition (183 jours, ou 184 en cas d\u2019ann\u00e9e bissextile), elles ont eu sur le territoire de l\u2019\u00c9tat :<\/p>\n\n\n\n<ol class=\"wp-block-list\">\n<li>leur si\u00e8ge statutaire ;<\/li>\n\n\n\n<li>leur si\u00e8ge de direction effective ;<\/li>\n\n\n\n<li>leur lieu principal d\u2019activit\u00e9 commerciale ordinaire.<\/li>\n<\/ol>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">Les diff\u00e9rences entre le texte actuel et celui d\u2019avant la r\u00e9forme sont claires : conform\u00e9ment \u00e0 la pratique internationale, les r\u00e9f\u00e9rences au si\u00e8ge d\u2019administration et \u00e0 l\u2019objet social principal ont \u00e9t\u00e9 supprim\u00e9es et remplac\u00e9es par les crit\u00e8res de la direction effective et du lieu principal d\u2019activit\u00e9 commerciale ordinaire.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">Les trois crit\u00e8res de rattachement territorial sont alternatifs. Par cons\u00e9quent, pour qu\u2019une soci\u00e9t\u00e9 ou une entit\u00e9 assimil\u00e9e soit consid\u00e9r\u00e9e comme r\u00e9sidente fiscale en Italie, l\u2019existence d\u2019une seule des conditions pr\u00e9cit\u00e9es suffit. \u00c0 l\u2019inverse, les entit\u00e9s qui ne remplissent aucune de ces conditions sont r\u00e9put\u00e9es non r\u00e9sidentes \u00e0 des fins fiscales.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">Les conditions ci-dessus doivent subsister pendant la majeure partie de la p\u00e9riode d\u2019imposition, qui, pour les personnes morales, correspond \u00e0 l\u2019exercice social (article 76 du Texte unique italien de l\u2019imp\u00f4t sur le revenu \u2013 TUIR). L\u2019exercice social co\u00efncide g\u00e9n\u00e9ralement avec l\u2019ann\u00e9e civile, mais il peut aussi en diff\u00e9rer. Si la dur\u00e9e de l\u2019exercice n\u2019est pas fix\u00e9e par la loi ou par les statuts, ou si elle s\u2019\u00e9tend sur deux ann\u00e9es ou plus, la p\u00e9riode d\u2019imposition correspond \u00e0 l\u2019ann\u00e9e civile.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">Les nouvelles r\u00e8gles sur la r\u00e9sidence fiscale des soci\u00e9t\u00e9s ont \u00e9t\u00e9 introduites par l\u2019article 2 du d\u00e9cret l\u00e9gislatif n\u00b0 209\/2023, c\u2019est-\u00e0-dire \u00e0 partir du 1<sup>er<\/sup> janvier 2024 (article 7, paragraphe 2, du d\u00e9cret l\u00e9gislatif n\u00b0 209\/2023).<\/p>\n\n\n\n<h2 id=\"h-le-siege-statutaire\" class=\"wp-block-heading\">Le si\u00e8ge statutaire<\/h2>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">De tous les crit\u00e8res, le si\u00e8ge statutaire est le seul \u00e0 \u00eatre rest\u00e9 inchang\u00e9 apr\u00e8s la r\u00e9forme, et c\u2019est le seul crit\u00e8re formel. Comme il n\u2019existe pas de notion fiscale de si\u00e8ge statutaire, sa d\u00e9finition doit renvoyer aux dispositions du droit civil.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">Selon l\u2019article 46 du Code civil, la r\u00e9sidence des personnes morales est :<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">\u00ab [&#8230;] le lieu o\u00f9 est \u00e9tabli leur si\u00e8ge. Dans les cas o\u00f9 le si\u00e8ge \u00e9tabli conform\u00e9ment \u00e0 l\u2019article 16 ou le si\u00e8ge r\u00e9sultant du registre diff\u00e8re du si\u00e8ge effectif, les tiers peuvent \u00e9galement consid\u00e9rer ce dernier comme si\u00e8ge de la personne morale \u00bb.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">Par cons\u00e9quent, le si\u00e8ge statutaire est celui indiqu\u00e9 dans l\u2019acte constitutif ou dans les statuts et inscrit dans le registre appropri\u00e9 conform\u00e9ment \u00e0 l\u2019article 16 du Code civil italien. Il correspond \u00e0 la notion de r\u00e9sidence ou de domicile des personnes physiques.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">Le paragraphe 2 de l\u2019article 46 r\u00e9git les cas o\u00f9 le si\u00e8ge statutaire est distinct du si\u00e8ge effectif, entendu comme le lieu o\u00f9 se d\u00e9roulent effectivement les activit\u00e9s d\u2019administration et de direction de l\u2019entit\u00e9 (voir Cass. Civ. I, 18\/01\/1997, n\u00b0 497 et Cass. Civ. VI-3, 28\/01\/2014, n\u00b0 1813). En cas de telle dissociation, la substance l\u2019emporte sur la forme. Afin de prot\u00e9ger les attentes l\u00e9gitimes des tiers, ceux-ci peuvent \u00e9galement consid\u00e9rer le si\u00e8ge effectif plut\u00f4t que le si\u00e8ge inscrit. Il est n\u00e9anmoins possible d\u2019invoquer la pr\u00e9valence du si\u00e8ge statutaire l\u00e9gal, \u00e0 condition de d\u00e9montrer que les tiers en avaient connaissance.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">On peut donc conclure que, sur la base de la premi\u00e8re hypoth\u00e8se vis\u00e9e \u00e0 l\u2019article 73, paragraphe 3, sont consid\u00e9r\u00e9es comme r\u00e9sidentes les personnes morales qui ont leur si\u00e8ge statutaire en Italie, tel que d\u00e9fini dans l\u2019acte constitutif ou dans les statuts.<\/p>\n\n\n\n<h2 id=\"h-le-siege-de-direction-effective\" class=\"wp-block-heading\">Le si\u00e8ge de direction effective<\/h2>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">Le deuxi\u00e8me crit\u00e8re de rattachement entre une personne morale et un \u00c9tat est de nature substantielle et a remplac\u00e9 l\u2019ancienne exigence du \u00ab si\u00e8ge d\u2019administration \u00bb, qui faisait souvent l\u2019objet de perplexit\u00e9s interpr\u00e9tatives.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">Cette modification vise \u00e0 harmoniser les r\u00e8gles internes en mati\u00e8re de r\u00e9sidence fiscale avec les conventions internationales, comme le soulignent tant l\u2019Expos\u00e9 des motifs que la jurisprudence de la Cour supr\u00eame italienne, en particulier Cass. Civ. 02\/10\/2024, n\u00b0 25917 :<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">\u00ab Le crit\u00e8re de la direction effective correspond substantiellement \u00e0 la notion de \u201clieu de direction\u201d vis\u00e9e \u00e0 l\u2019article 4 du Mod\u00e8le de l\u2019OCDE (qui, dans sa formulation initiale, disposait : \u201cau sens de la pr\u00e9sente Convention, l\u2019expression \u00ab r\u00e9sident d\u2019un \u00c9tat contractant \u00bb d\u00e9signe toute personne qui, en vertu de la l\u00e9gislation de cet \u00c9tat, est assujettie \u00e0 l\u2019imp\u00f4t dans cet \u00c9tat en raison de son domicile, de sa r\u00e9sidence, de son si\u00e8ge de direction ou de tout autre crit\u00e8re de nature analogue\u201d) \u00bb.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">Le si\u00e8ge de direction effective renvoie plus pr\u00e9cis\u00e9ment \u00e0 la notion de Place of Effective Management (PoEM), telle que d\u00e9finie au paragraphe 24 du Commentaire de l\u2019article 4 :<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\"><em>\u00ab Le lieu o\u00f9 sont prises, en substance, les d\u00e9cisions cl\u00e9s de gestion et les d\u00e9cisions commerciales n\u00e9cessaires \u00e0 la conduite des activit\u00e9s de l\u2019entit\u00e9 \u00bb.<\/em><\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">Par cons\u00e9quent, le si\u00e8ge de direction effective est le lieu o\u00f9 sont prises les d\u00e9cisions les plus importantes concernant la gestion de la personne morale et de son activit\u00e9 commerciale (cf. <a href=\"https:\/\/www.assonime.it\/sezioni\/GDI\/Documents\/Cass.23150-22.pdf\" target=\"_blank\" rel=\"noreferrer noopener\">Cass. civ., Sez. V, Ordonnance, 25\/07\/2022, n\u00b0 23150<\/a>).<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">Le passage du crit\u00e8re formel du si\u00e8ge administratif inscrit au crit\u00e8re plus substantiel de la \u00ab direction effective \u00bb reconna\u00eet le lieu o\u00f9 les d\u00e9cisions de gestion sont v\u00e9ritablement prises, plut\u00f4t que celui simplement d\u00e9clar\u00e9.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">D\u00e9finir les contours de cette notion est, l\u00e0 encore, crucial pour d\u00e9terminer la r\u00e9sidence fiscale des personnes morales qui ont leur si\u00e8ge statutaire dans un pays tout en prenant les d\u00e9cisions op\u00e9rationnelles et de gestion dans un autre.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">Afin d\u2019\u00e9viter toute ambigu\u00eft\u00e9 d\u2019interpr\u00e9tation, le l\u00e9gislateur a pr\u00e9cis\u00e9 \u00e0 l\u2019article 73, paragraphe 3, le sens de l\u2019expression ci-dessus :<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">\u00ab Par si\u00e8ge de direction effective, on entend la prise continue et coordonn\u00e9e des d\u00e9cisions strat\u00e9giques concernant la soci\u00e9t\u00e9 ou l\u2019entit\u00e9 dans son ensemble \u00bb.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">L\u2019accent est mis sur la nature des activit\u00e9s. L\u2019expression \u00ab d\u00e9cisions strat\u00e9giques \u00bb d\u00e9signe les d\u00e9cisions de nature gestionnaire prises par les administrateurs ou par les associ\u00e9s disposant de pouvoirs de gestion d\u00e9l\u00e9gu\u00e9s, qui n\u2019englobent pas :<\/p>\n\n\n\n<ul class=\"wp-block-list\">\n<li>les d\u00e9cisions qui n\u2019ont pas de contenu de gestion<\/li>\n\n\n\n<li>les activit\u00e9s de supervision<\/li>\n\n\n\n<li>les activit\u00e9s de suivi li\u00e9es \u00e0 la gestion.<\/li>\n<\/ul>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">Cette lecture est confort\u00e9e par l\u2019<a href=\"https:\/\/documenti.camera.it\/apps\/nuovoSito\/attiGoverno\/schedaLavori\/getTesto.ashx?leg=XIX&amp;file=0090_F001.pdf\" target=\"_blank\" rel=\"noreferrer noopener\">Expos\u00e9 des motifs<\/a> du l\u00e9gislateur, qui affirme que :<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">\u00ab Aux fins de la d\u00e9termination du si\u00e8ge de direction effective, ne sont pas pertinentes les d\u00e9cisions prises par les associ\u00e9s qui n\u2019ont pas un caract\u00e8re de gestion, ni les activit\u00e9s de supervision ou tout suivi de la gestion exerc\u00e9s par eux. [&#8230;] Les activit\u00e9s de supervision et tout suivi de la gestion par les associ\u00e9s doivent \u00eatre consid\u00e9r\u00e9s comme distincts de la direction effective et de la gestion administrative courante \u00bb.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">Par cette pr\u00e9cision, le l\u00e9gislateur entend tracer une distinction nette entre les activit\u00e9s de gestion et d\u2019administration (qui rel\u00e8vent de la notion de direction effective) et les activit\u00e9s de contr\u00f4le ou de supervision (qui n\u2019en rel\u00e8vent pas), afin d\u2019\u00e9viter tout chevauchement entre les deux.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">En effet, les deux types d\u2019activit\u00e9s impliquent des sujets diff\u00e9rents : d\u2019une part, les administrateurs (ou les associ\u00e9s disposant de pouvoirs de gestion d\u00e9l\u00e9gu\u00e9s) prennent les d\u00e9cisions de gestion de plus haut niveau ; d\u2019autre part, les associ\u00e9s exercent les activit\u00e9s de suivi.<\/p>\n\n\n\n<h2 id=\"h-le-lieu-principal-dactivite-commerciale-ordinaire\" class=\"wp-block-heading\">Le lieu principal d\u2019activit\u00e9 commerciale ordinaire<\/h2>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">Le troisi\u00e8me et dernier crit\u00e8re de rattachement entre une personne morale et l\u2019\u00c9tat de r\u00e9sidence \u2014 \u00e9galement de nature substantielle \u2014 a remplac\u00e9 l\u2019ancienne condition de l\u2019\u00ab objet social principal \u00bb. Bien que ce crit\u00e8re partage avec le \u00ab si\u00e8ge de direction effective \u00bb la fonction d\u2019ancrer la r\u00e9sidence fiscale \u00e0 un lien concret avec le territoire, il conserve une port\u00e9e autonome.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">L\u00e0 encore, le l\u00e9gislateur italien a align\u00e9 la r\u00e9glementation interne sur les standards supranationaux, en reprenant les dispositions du paragraphe 24.1 du Commentaire de l\u2019OCDE sur l\u2019article 4, qui souligne l\u2019importance du lieu o\u00f9 s\u2019exerce la \u00ab direction op\u00e9rationnelle quotidienne \u00bb de la personne morale, c\u2019est-\u00e0-dire la gestion op\u00e9rationnelle journali\u00e8re.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">Cette approche a \u00e9galement \u00e9t\u00e9 retenue en droit interne, \u00e0 l\u2019article 73, paragraphe 3, du Texte unique italien de l\u2019imp\u00f4t sur le revenu (TUIR) :<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">\u00ab Par gestion ordinaire, on entend l\u2019accomplissement continu et coordonn\u00e9 des actes de gestion courante concernant la soci\u00e9t\u00e9 ou l\u2019entit\u00e9 dans son ensemble. \u00bb<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">Cette notion englobe toutes les activit\u00e9s li\u00e9es au fonctionnement normal et \u00e0 l\u2019administration courante de la personne morale. Ce crit\u00e8re vise donc \u00e0 identifier le lieu o\u00f9 l\u2019entit\u00e9 est enracin\u00e9e sur le plan op\u00e9rationnel et organisationnel, m\u00eame en l\u2019absence de son si\u00e8ge statutaire ou de sa direction strat\u00e9gique sur le territoire.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">Il importe de souligner qu\u2019il existe des diff\u00e9rences essentielles entre la gestion ordinaire et la direction effective.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">La premi\u00e8re renvoie aux activit\u00e9s de gestion quotidienne de nature op\u00e9rationnelle et organisationnelle ; la seconde renvoie au lieu o\u00f9 sont prises les d\u00e9cisions de gestion strat\u00e9giques de plus haut niveau, g\u00e9n\u00e9ralement attribu\u00e9es aux organes de direction de l\u2019entit\u00e9.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">L\u2019article modifi\u00e9 r\u00e9it\u00e8re \u00e0 plusieurs reprises l\u2019importance de la \u00ab globalit\u00e9 de l\u2019entreprise \u00bb (\u00ab principalement \u00bb et \u00ab dans son ensemble \u00bb) et de la continuit\u00e9 de l\u2019activit\u00e9 exerc\u00e9e (\u00ab continue et coordonn\u00e9e \u00bb), afin de d\u00e9limiter et de distinguer les cas de gestion ordinaire exerc\u00e9e \u00e0 titre principal \u2014 dont r\u00e9sulte la reconnaissance de la r\u00e9sidence fiscale en Italie \u2014 des cas d\u2019\u00e9tablissement stable d\u2019une soci\u00e9t\u00e9 ou entit\u00e9 \u00e9trang\u00e8re.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">La r\u00e9f\u00e9rence \u00e0 la personne morale dans son ensemble vise \u00e0 exclure d\u2019embl\u00e9e que la simple pr\u00e9sence en Italie d\u2019une succursale ou d\u2019une partie de l\u2019entit\u00e9 puisse suffire \u00e0 \u00e9tablir la r\u00e9sidence fiscale.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">De cette distinction d\u00e9coulent <em>deux corollaires importants<\/em> :<\/p>\n\n\n\n<ol class=\"wp-block-list\">\n<li>une soci\u00e9t\u00e9 qui dispose en Italie d\u2019une succursale exer\u00e7ant des activit\u00e9s de gestion ne peut, pour ce seul motif, \u00eatre consid\u00e9r\u00e9e comme r\u00e9sidente dans le pays ; elle constituerait seulement un cas d\u2019\u00e9tablissement stable.<\/li>\n\n\n\n<li>une soci\u00e9t\u00e9 est consid\u00e9r\u00e9e comme r\u00e9sidente fiscale en Italie si, malgr\u00e9 la pr\u00e9sence d\u2019installations \u00e0 l\u2019\u00e9tranger, ses activit\u00e9s de gestion ordinaire sont exerc\u00e9es principalement sur le territoire italien.<\/li>\n<\/ol>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">Bien que l\u2019article 73 donne une d\u00e9finition sp\u00e9cifique de la \u00ab gestion ordinaire \u00bb \u2014 l\u2019\u00e9loignant ainsi des interpr\u00e9tations trop larges \u2014, il laisse n\u00e9anmoins place \u00e0 un large \u00e9ventail de situations.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">C\u2019est pourquoi, dans la circulaire n\u00b0 20\/E de 2024, l\u2019Administration fiscale italienne a dress\u00e9 une liste d\u2019\u00e9l\u00e9ments \u00e0 prendre en consid\u00e9ration pour d\u00e9terminer la gestion ordinaire, parmi lesquels la structure de l\u2019entreprise, l\u2019activit\u00e9 principale exerc\u00e9e et l\u2019organisation de l\u2019ensemble d\u2019exploitation de la soci\u00e9t\u00e9 ou de l\u2019entit\u00e9.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">S\u2019agissant plus particuli\u00e8rement de l\u2019\u00e9tablissement stable, il convient \u00e9galement de prendre en compte la d\u00e9finition n\u00b0 52 de l\u2019<a href=\"https:\/\/www.normattiva.it\/uri-res\/N2Ls?urn:nir:stato:decreto.legislativo:2023;209\" target=\"_blank\" rel=\"noreferrer noopener\">Annexe A<\/a> du d\u00e9cret l\u00e9gislatif 209\/2023, ainsi que l\u2019Expos\u00e9 des motifs de la modification (r\u00e9f. art. 12, paragraphe 3), qui pr\u00e9cise que, lorsqu\u2019un \u00e9tablissement stable est situ\u00e9 dans un pays o\u00f9 il est reconnu comme tel en vertu d\u2019une convention de double imposition et o\u00f9 un revenu lui est attribu\u00e9, cette entit\u00e9 doit \u00eatre consid\u00e9r\u00e9e comme situ\u00e9e dans ce pays.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">En l\u2019absence de convention, le m\u00eame \u00e9tablissement stable sera consid\u00e9r\u00e9 comme situ\u00e9 dans le pays qui le reconna\u00eet comme tel en vertu de sa l\u00e9gislation interne et qui le soumet \u00e0 l\u2019imp\u00f4t sur le revenu qui lui est attribuable, en raison de sa pr\u00e9sence commerciale sur le territoire.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">Un autre cas est celui d\u2019un \u00e9tablissement stable situ\u00e9 dans un pays qui n\u2019applique pas de syst\u00e8me d\u2019imp\u00f4t sur les soci\u00e9t\u00e9s, mais qui serait trait\u00e9 comme tel selon la Convention de l\u2019OCDE \u00e0 des fins fiscales \u2014 dans ce cas, l\u2019\u00e9tablissement stable est n\u00e9anmoins consid\u00e9r\u00e9 comme situ\u00e9 dans le pays o\u00f9 il op\u00e8re.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">Enfin, le quatri\u00e8me et dernier sc\u00e9nario concerne un \u00e9tablissement stable qui ne rel\u00e8ve d\u2019aucun des cas pr\u00e9cit\u00e9s et qui exerce une activit\u00e9 commerciale dans un pays diff\u00e9rent de celui de la soci\u00e9t\u00e9 m\u00e8re (c\u2019est-\u00e0-dire une entit\u00e9 qui inclut dans ses \u00e9tats financiers le r\u00e9sultat comptable net de l\u2019\u00e9tablissement stable), et dont le revenu est exon\u00e9r\u00e9 par la juridiction de la soci\u00e9t\u00e9 m\u00e8re. Dans ce cas, l\u2019\u00e9tablissement stable est consid\u00e9r\u00e9 comme apatride.<\/p>\n\n\n\n<h2 id=\"h-presomptions-legales-de-residence-opc-trusts-et-societes-ou-entites-dites-a-apparence-etrangere\" class=\"wp-block-heading\">Pr\u00e9somptions l\u00e9gales de r\u00e9sidence : OPC, trusts et soci\u00e9t\u00e9s ou entit\u00e9s dites \u00ab \u00e0 apparence \u00e9trang\u00e8re \u00bb<\/h2>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">L\u2019article 73, paragraphe 3, \u00e9tablit trois pr\u00e9somptions l\u00e9gales \u2014 une absolue et deux r\u00e9fragables \u2014 de r\u00e9sidence fiscale en Italie, applicables aux :<\/p>\n\n\n\n<ul class=\"wp-block-list\">\n<li>organismes de placement collectif (OPC) \u00e9tablis en Italie ou ayant leur si\u00e8ge statutaire en Italie conform\u00e9ment \u00e0 l\u2019article 1, paragraphe 1, du d\u00e9cret l\u00e9gislatif n\u00b0 58\/1998 ;<\/li>\n\n\n\n<li>sauf preuve contraire, trusts et entit\u00e9s analogues \u00e9tablis dans des juridictions \u00e0 fiscalit\u00e9 privil\u00e9gi\u00e9e ne permettant pas un \u00e9change d\u2019informations ad\u00e9quat (\u00ab autres que celles figurant dans l\u2019arr\u00eat\u00e9 du ministre de l\u2019\u00c9conomie et des Finances pris en application de l\u2019article 11, paragraphe 4, lettre c), du d\u00e9cret l\u00e9gislatif n\u00b0 239 du 1<sup>er<\/sup> avril 1996 \u00bb), lorsqu\u2019au moins l\u2019un des constituants et au moins l\u2019un des b\u00e9n\u00e9ficiaires sont r\u00e9sidents fiscaux en Italie ;<\/li>\n\n\n\n<li>sauf preuve contraire, trusts \u00e9tablis dans une juridiction \u00e0 fiscalit\u00e9 privil\u00e9gi\u00e9e ne permettant pas un \u00e9change d\u2019informations ad\u00e9quat (\u00ab autre que celles figurant dans l\u2019arr\u00eat\u00e9 du ministre de l\u2019\u00c9conomie et des Finances pris en application de l\u2019article 11, paragraphe 4, lettre c), du d\u00e9cret l\u00e9gislatif n\u00b0 239 du 1<sup>er<\/sup> avril 1996 \u00bb), dans les cas o\u00f9, apr\u00e8s la constitution du trust, une personne r\u00e9sidant en Italie effectue au profit du trust un apport impliquant le transfert de la propri\u00e9t\u00e9 d\u2019immeubles ou la constitution ou le transfert de droits r\u00e9els immobiliers, m\u00eame partiels, ainsi que la cr\u00e9ation de servitudes d\u2019affectation sur ces biens.<\/li>\n<\/ul>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">Par rapport \u00e0 la l\u00e9gislation pr\u00e9c\u00e9dente, la pr\u00e9somption l\u00e9gale concernant les trusts et entit\u00e9s analogues \u2014 auparavant absolue \u2014 a \u00e9t\u00e9 ramen\u00e9e \u00e0 une pr\u00e9somption r\u00e9fragable, ce qui permet donc au contribuable de rapporter la preuve contraire.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">S\u2019ajoute \u00e0 celles-ci une autre pr\u00e9somption l\u00e9gale r\u00e9fragable \u00e0 finalit\u00e9 anti-abus, pr\u00e9vue \u00e0 l\u2019article 73, paragraphe 5-bis. Selon cette disposition :<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">\u00ab Sauf preuve contraire, sont \u00e9galement consid\u00e9r\u00e9es comme r\u00e9sidentes sur le territoire de l\u2019\u00c9tat les soci\u00e9t\u00e9s et entit\u00e9s qui d\u00e9tiennent des participations de contr\u00f4le \u2014 au sens de l\u2019article 2359, paragraphe 1, du Code civil \u2014 dans les entit\u00e9s vis\u00e9es aux lettres a) et b) du paragraphe 1, si, alternativement :<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">a) elles sont contr\u00f4l\u00e9es, m\u00eame indirectement, au sens de l\u2019article 2359, paragraphe 1, du Code civil, par des personnes r\u00e9sidentes sur le territoire de l\u2019\u00c9tat ;<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">b) elles sont administr\u00e9es par un conseil d\u2019administration, ou un organe de gestion \u00e9quivalent, dont la majorit\u00e9 des membres sont r\u00e9sidents sur le territoire de l\u2019\u00c9tat. \u00bb<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">En vertu de cette disposition, les soci\u00e9t\u00e9s ou entit\u00e9s contr\u00f4l\u00e9es ou administr\u00e9es par des personnes r\u00e9sidant en Italie sont consid\u00e9r\u00e9es comme r\u00e9sidentes fiscales en Italie, sauf preuve contraire.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">Les pr\u00e9somptions l\u00e9gales de l\u2019article 73 trouvent leur fondement dans la politique italienne \u00ab <em>anti-esterovestizione<\/em> \u00bb, visant \u00e0 combattre la pratique d\u2019\u00e9vitement par laquelle une soci\u00e9t\u00e9 dissocie son si\u00e8ge formel (\u00e0 l\u2019\u00e9tranger) de son si\u00e8ge r\u00e9el (en Italie) afin de contourner le droit fiscal interne et d\u2019obtenir un avantage fiscal indu.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">La Cour de cassation, \u00e0 de multiples reprises (cf. Cass. Civ. n\u00b0 2869 du 7\/2\/2013, et <a href=\"https:\/\/it.vlex.com\/vid\/sentenza-n-33234-della-754127037\">Cass. Civ. n\u00b0 33234 du 21\/12\/2018<\/a> et <a href=\"https:\/\/www.italgiure.giustizia.it\/xway\/application\/nif\/clean\/hc.dll?verbo=attach&amp;db=snciv&amp;id=.\/20240523\/snciv@s50@a2024@n14485@tS.clean.pdf\">Cass. civ., 23\/05\/2024, n\u00b0 14485<\/a>) a pr\u00e9cis\u00e9 que l\u2019\u00ab <em>esterovestizione<\/em> \u00bb se caract\u00e9rise par un montage purement artificiel mis en place dans le seul but d\u2019obtenir un avantage fiscal.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">Une question d\u00e9licate concerne le rapport entre la d\u00e9termination de la r\u00e9sidence fiscale en Italie et la constatation de l\u2019\u00ab esterovestizione \u00bb (apparence \u00e9trang\u00e8re), dans la mesure o\u00f9, dans les deux cas, il peut y avoir une dissociation entre des situations de fait (direction effective et gestion ordinaire) et des situations formelles (si\u00e8ge statutaire).<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">Prenons le cas d\u2019une soci\u00e9t\u00e9 constitu\u00e9e \u00e0 l\u2019\u00e9tranger mais r\u00e9put\u00e9e r\u00e9sidente en Italie en vertu de l\u2019article 73, paragraphe 3, en raison de la pr\u00e9sence de sa direction effective sur le territoire italien. Dans un tel sc\u00e9nario, les conditions pourraient \u00eatre r\u00e9unies tant pour la d\u00e9termination de la r\u00e9sidence en Italie que pour la constatation de la pratique abusive d\u2019esterovestizione.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">Toutefois, la Cour supr\u00eame (Cass. civ., Section V, 02\/10\/2024, n\u00b0 25917) a r\u00e9solu cette question en affirmant que :<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">\u00ab Il n\u2019y a pas de co\u00efncidence n\u00e9cessaire entre la d\u00e9termination de la r\u00e9sidence d\u2019une soci\u00e9t\u00e9 en Italie au titre de l\u2019article 73, paragraphe 3, du T.U.I.R. et la constatation de la pr\u00e9tendue esterovestizione abusive, s\u2019agissant de notions qui peuvent, mais ne doivent pas n\u00e9cessairement, se pr\u00e9senter simultan\u00e9ment dans toute situation transfrontali\u00e8re. Par cons\u00e9quent, la v\u00e9rification de la r\u00e9sidence d\u2019une soci\u00e9t\u00e9 en Italie au titre dudit article 73 n\u2019exige pas n\u00e9cessairement d\u2019imputer au contribuable une intention de rechercher un avantage fiscal sp\u00e9cifique par abus \u00bb.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">En d\u2019autres termes, la preuve de l\u2019esterovestizione requiert un \u00e9l\u00e9ment suppl\u00e9mentaire essentiel : un jugement subjectif sur l\u2019intention abusive.<\/p>\n\n\n\n<h2 id=\"h-article-4-du-modele-de-convention-fiscale-de-locde\" class=\"wp-block-heading\">Article 4 du Mod\u00e8le de Convention fiscale de l\u2019OCDE<\/h2>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">La l\u00e9gislation interne ne peut faire abstraction de la coordination avec les sources supranationales, en vertu du principe de primaut\u00e9 des dispositions conventionnelles sur les lois nationales \u00e9tabli par l\u2019article 75 du d\u00e9cret du Pr\u00e9sident de la R\u00e9publique n\u00b0 600 du 29 septembre 1973.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">Les conventions de double imposition entrent en jeu dans les cas de double r\u00e9sidence fiscale, lorsque plusieurs \u00c9tats reconnaissent le m\u00eame contribuable comme r\u00e9sident et revendiquent tous deux le droit d\u2019imposer ce m\u00eame contribuable. Selon l\u2019article 4, paragraphe 1, du Mod\u00e8le de Convention de l\u2019OCDE, la d\u00e9termination des crit\u00e8res de r\u00e9sidence fiscale est laiss\u00e9e aux l\u00e9gislations nationales. Il en r\u00e9sulte une h\u00e9t\u00e9rog\u00e9n\u00e9it\u00e9 des crit\u00e8res au niveau mondial et, par cons\u00e9quent, l\u2019\u00e9mergence possible de conflits de juridiction fiscale.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">La r\u00e9solution des cas de \u00ab double r\u00e9sidence \u00bb est confi\u00e9e \u00e0 la r\u00e8gle de d\u00e9partage du paragraphe 3 de l\u2019article 4 du Mod\u00e8le de l\u2019OCDE, selon laquelle il convient de suivre la proc\u00e9dure amiable pr\u00e9vue \u00e0 l\u2019article 25 du m\u00eame Mod\u00e8le de Convention.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">La Convention de l\u2019OCDE ant\u00e9rieure \u00e0 2017 reconnaissait le si\u00e8ge de direction effective (PoEM) comme crit\u00e8re d\u00e9terminant, tel que d\u00e9crit au paragraphe 22 du Commentaire de l\u2019article 4 : \u00ab [l]e si\u00e8ge de direction effective \u00e9tait cens\u00e9 reposer sur le lieu o\u00f9 la soci\u00e9t\u00e9, etc. \u00e9tait effectivement dirig\u00e9e \u00bb.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">Le si\u00e8ge de direction effective \u00e9tait d\u00e9fini comme le lieu o\u00f9 sont prises les d\u00e9cisions relatives \u00e0 la gestion de l\u2019activit\u00e9 commerciale.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">Toutefois, \u00e0 la suite des modifications apport\u00e9es par le Projet BEPS (\u00c9rosion de la base d\u2019imposition et transfert de b\u00e9n\u00e9fices), le paragraphe 3 de l\u2019article 4 a \u00e9t\u00e9 enti\u00e8rement r\u00e9vis\u00e9. Il n\u2019applique plus automatiquement le crit\u00e8re du si\u00e8ge de direction effective dans les cas de double r\u00e9sidence, mais laisse \u00e0 la proc\u00e9dure amiable entre les \u00c9tats concern\u00e9s le soin de d\u00e9cider quelle autorit\u00e9 fiscale l\u2019emporte. Ces accords doivent prendre en compte divers facteurs pertinents, notamment (voir le paragraphe 24.1 du Commentaire) :<\/p>\n\n\n\n<ul class=\"wp-block-list\">\n<li>le si\u00e8ge de direction effective ;<\/li>\n\n\n\n<li>le lieu de constitution ;<\/li>\n\n\n\n<li>le lieu o\u00f9 se tiennent r\u00e9guli\u00e8rement les r\u00e9unions du conseil d\u2019administration ;<\/li>\n\n\n\n<li>le lieu o\u00f9 les administrateurs d\u00e9l\u00e9gu\u00e9s exercent leurs fonctions ;<\/li>\n\n\n\n<li>le lieu o\u00f9 les dirigeants exercent les fonctions d\u2019administration ordinaire.<\/li>\n<\/ul>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">Les r\u00e8gles actuelles n\u2019excluent pas que les \u00c9tats contractants puissent pr\u00e9f\u00e9rer maintenir le crit\u00e8re traditionnel du PoEM. \u00c0 cette fin, le Commentaire propose une version r\u00e9vis\u00e9e du paragraphe 3 \u00e0 inclure dans les accords amiables.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">Il peut toutefois arriver que les \u00c9tats en litige ne parviennent pas \u00e0 un accord. Dans ce cas, le paragraphe 3 de l\u2019article 4 pr\u00e9voit que la personne morale n\u2019a droit \u00e0 aucune exon\u00e9ration fiscale, sauf dans la mesure convenue par les autorit\u00e9s comp\u00e9tentes des \u00c9tats contractants.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">Enfin, le d\u00e9cret l\u00e9gislatif n\u00b0 209\/2023, article 12, paragraphe 4, reconna\u00eet la r\u00e9sidence fiscale comme crit\u00e8re de d\u00e9termination de la localisation d\u2019une entreprise en cas de double r\u00e9sidence.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"wp-block-paragraph\">Si une entreprise est consid\u00e9r\u00e9e comme situ\u00e9e dans deux pays, la priorit\u00e9 est donn\u00e9e au pays o\u00f9 elle est r\u00e9sidente selon les r\u00e8gles de la convention de double imposition conclue entre les deux \u00c9tats.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"<p>Le r\u00e9gime de la r\u00e9sidence fiscale des personnes morales en Italie a \u00e9t\u00e9 r\u00e9cemment modifi\u00e9 par le d\u00e9cret l\u00e9gislatif n\u00b0 209\/2023. 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